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稅務(wù)職業(yè)道德及職業(yè)素養(yǎng)
稅務(wù)人員的職業(yè)道德，是根據(jù)社會(huì)主義道德的基本原則和稅收工作的職業(yè)特點(diǎn)形成的稅務(wù)人員應(yīng)具備的道德意識(shí)和行為規(guī)范，是稅務(wù)人員政治素質(zhì)、思想意識(shí)、文化修養(yǎng)、品德情操、工作態(tài)度和精神風(fēng)貌的具體體現(xiàn)。它所包括的內(nèi)容是：“熱愛稅收，依法治稅，廉潔奉公，文明征稅。”其核心是“廉潔奉公，依法治稅，全心全意為人民服務(wù)�！�
(一)熱愛稅收
熱愛稅收是稅務(wù)職業(yè)道德的基本要求，熱愛稅收，就是熱愛、忠誠于自己所從事的稅收工作。稅收工作是一個(gè)光榮的職業(yè)，一個(gè)稅務(wù)人員愛祖國、愛人民、愛社會(huì)主義就必須要熱愛自己所從事的稅務(wù)工作，這是對(duì)一個(gè)稅務(wù)人員起碼的道德要求。只有熱愛稅收，才能忠于職守，只有熱愛本職工作，才能有良好的職業(yè)道德風(fēng)尚。這一道德標(biāo)準(zhǔn)，是稅務(wù)人員做好本職工作的內(nèi)在動(dòng)力，是全心全意為人民服務(wù)的具體體現(xiàn)。
(二)依法治稅
依法治稅是稅務(wù)人員職業(yè)道德的核心內(nèi)容，也是衡量一個(gè)稅務(wù)人員的工作質(zhì)量和道德品質(zhì)的重要尺度。它要求稅務(wù)人員嚴(yán)格按照所有稅收法律、法令、條例、稅則、實(shí)施細(xì)則、征收辦法等辦事，把依法辦事貫徹于稅收工作的一切方面和始終。決不允許徇私情、亂征亂罰或擅自減稅免稅。稅法是國家法律的重要組成部分，具有強(qiáng)制性的特點(diǎn)。每個(gè)稅務(wù)人員都要用高尚的稅務(wù)職業(yè)道德、稅務(wù)職業(yè)紀(jì)律來保證稅法的嚴(yán)肅性和完整性。
(三)廉潔奉公
稅務(wù)人員是稅法的具體執(zhí)行者，執(zhí)法者必須首先守法。廉潔奉公是稅務(wù)人員職業(yè)道德的重要規(guī)范。稅務(wù)人員在行使職權(quán)時(shí)，要以國家和人民利益為重，以高尚的職業(yè)道德嚴(yán)格約束自己，規(guī)范自己的行為，樹立“廉潔奉公，千塵不染光榮，以權(quán)謀私可恥”的良好道德風(fēng)尚，成為黨和人民信得過，為社會(huì)主義的現(xiàn)代化建設(shè)潛心聚財(cái)?shù)亩悇?wù)人員。
(四)文明征稅
文明禮貌，是我們中華民族的美德。社會(huì)主義稅收的性質(zhì)，決定了我國稅收找講師、公開課，上諾達(dá)名師網(wǎng)，中國最大的培訓(xùn)平臺(tái)http://m.emrowgh.com
征納雙方的根本利益是一致的，納稅業(yè)戶是我們的服務(wù)對(duì)象。稅務(wù)人員的服務(wù)態(tài)度，工作作風(fēng)如何，直接關(guān)系到黨和政府在人民群眾中的聲譽(yù)。因此，廣大稅務(wù)人員要樹立為納稅人服務(wù)的觀點(diǎn)，在工作中要做到文明征稅，禮貌待人，謙虛謹(jǐn)慎，講究、工作方法和言談舉止藝術(shù)，切忌作風(fēng)粗暴，態(tài)度生硬，盛氣凌人。要做到以法-論人，以理服人，以情感人。切不可利用手中權(quán)力，對(duì)納稅人采取多征稅、濫征稅等報(bào)復(fù)行為。要處處體現(xiàn)人民稅官為炎民的道德風(fēng)尚。
文章簡(jiǎn)介：摘要:稅務(wù)部門屬于行政執(zhí)法部門,其工作具有特殊性,其執(zhí)法的公正性與政府的利益、納稅人的利益息息相關(guān),所以稅務(wù)人員的職業(yè)道德教育顯得尤為重要。從稅務(wù)人員職業(yè)道德建設(shè)的基本要求入手,結(jié)合稅務(wù)部門的職業(yè)道德現(xiàn)狀,深入剖析、探討稅務(wù)人員職業(yè)道德建設(shè)的途徑,可以對(duì)加強(qiáng)稅務(wù)人員愛崗敬業(yè)與職業(yè)道德教育提供一定的指導(dǎo)意義。摘要:稅務(wù)部門屬于行政執(zhí)法部門,其工作具有特殊性,其執(zhí)法的公正性與政府的利益、納稅人的利益息息相關(guān),所以稅務(wù)人員的職業(yè)道德教育顯得尤為重要。從稅務(wù)人員職業(yè)道德建設(shè)的基本要求入手,結(jié)合稅務(wù)部門的職業(yè)道德現(xiàn)狀,深入剖析、探討稅務(wù)人員職業(yè)道德建設(shè)的途徑,可以對(duì)加強(qiáng)稅務(wù)人員愛崗敬業(yè)與職業(yè)道德教育提供一定的指導(dǎo)意義。
關(guān)鍵詞:稅務(wù)人員;愛崗敬業(yè);職業(yè)道德
所謂職業(yè)道德,就是從事某種職業(yè)的人在職業(yè)活動(dòng)中所應(yīng)當(dāng)遵循的行為規(guī)范的總和,它包括職業(yè)理想、職業(yè)態(tài)度、職業(yè)責(zé)任、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)榮譽(yù)、職業(yè)良心等方面,它體現(xiàn)著與從業(yè)人員相應(yīng)的道德觀念、情感和品質(zhì),用以調(diào)節(jié)本職業(yè)內(nèi)部人員之間以及本職業(yè)同其他職業(yè)人員之間的關(guān)系。稅務(wù)職業(yè)道德則是稅務(wù)人員的基本行為規(guī)范,良好的稅務(wù)職業(yè)道德是稅收事業(yè)發(fā)展的內(nèi)在活力。稅務(wù)工作人員的職業(yè)道德簡(jiǎn)稱“稅德”,是稅務(wù)精神文化的重要內(nèi)容[1]。
一、稅務(wù)部門的職業(yè)特殊性
1.屬于行政工作。稅收工作是行政工作,具有行政權(quán)利,按照行政管理學(xué)原理,行政機(jī)關(guān)在行政法律關(guān)系中處于主導(dǎo)地位,行政相對(duì)人處于被動(dòng)地位。在稅收征納關(guān)系中,稅務(wù)機(jī)關(guān)手中有國家賦予的職權(quán),處于主導(dǎo)地位,而納稅人屬于被管理者的地位。
2.屬于執(zhí)法工作。稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān),掌握著稅收法律,納稅人是通過稅務(wù)機(jī)關(guān)來了解掌握稅法的。在這種征納雙方對(duì)稅法信息的不對(duì)稱的條件下,納
稅人能否依法納稅,做到不違法,其前提條件一般要稅務(wù)機(jī)關(guān)提供。
稅務(wù)人員擔(dān)負(fù)著為政府組織稅收收入的重任,手中有明確的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)、對(duì)稅款的裁定權(quán)和處置權(quán),其執(zhí)法的公正性與政府的利益、納稅人的利益息息相關(guān)。
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二、稅務(wù)人員職業(yè)道德建設(shè)的基本要求
稅務(wù)人員的職業(yè)道德,是根據(jù)社會(huì)主義道德的基本原則和稅收工作的職業(yè)特點(diǎn)形成的稅務(wù)人員應(yīng)具備的道德意識(shí)和行為規(guī)范,是稅務(wù)人員政治素質(zhì)、思想意識(shí)、文化修養(yǎng)、品德情操、工作態(tài)度和精神風(fēng)貌的具體體現(xiàn)。它所包括的內(nèi)容是:“熱愛稅收,依法治稅,廉潔奉公,文明征稅�！逼浜诵氖恰傲疂嵎罟�,依法治稅,全心全意為人民服務(wù)�！盵2]
1.熱愛稅收。熱愛稅收是稅務(wù)職業(yè)道德的基本要求,熱愛稅收,就是熱愛、忠誠于自己所從事的稅收工作。稅收工作是一個(gè)光榮的職業(yè),一個(gè)稅務(wù)人員愛祖國、愛人民、愛社會(huì)主義就必須要熱愛自己所從事的稅務(wù)工作,這是對(duì)一個(gè)稅務(wù)人員起碼的道德要求。只有熱愛稅收,才能忠于職守,只有熱愛本職工作,才能有良好的職業(yè)道德風(fēng)尚。這一道德標(biāo)準(zhǔn),是稅務(wù)人員做好本職工作的內(nèi)在動(dòng)力,是全心全意為人民服務(wù)的具體體現(xiàn)。
2.依法治稅。依法治稅是稅務(wù)人員職業(yè)道德的核心內(nèi)容,也是衡量一個(gè)稅務(wù)人員的工作質(zhì)量和道德品質(zhì)的重要尺度。它要求稅務(wù)人員要嚴(yán)格按照所有稅收法律、法令、條例、稅則、實(shí)施細(xì)則、征收辦法等辦事,把依法辦事貫徹于稅收工作的一切方面和始終。決不允許徇私情、亂征、亂罰或擅自減稅、免稅。稅法是國家法律的重要組成部分,具有強(qiáng)制性的特點(diǎn)。每個(gè)稅務(wù)人員都要用高尚的稅務(wù)職業(yè)道德、稅務(wù)職業(yè)紀(jì)律來保證稅法的嚴(yán)肅性和完整性。
3.廉潔奉公。稅務(wù)人員是稅法的具體執(zhí)行者,執(zhí)法者必須首先守法。廉潔奉公是稅務(wù)人員職業(yè)道德的重要規(guī)范。稅務(wù)人員在行使職權(quán)時(shí),要以國家和人民利益為重,以高尚的職業(yè)道德嚴(yán)格約束自己,規(guī)范自己的行為,樹立“廉潔奉公,一塵不染光榮,以權(quán)謀私可恥”的良好道德風(fēng)尚,成為黨和人民信得過,為社會(huì)主義的現(xiàn)代化建設(shè)作貢獻(xiàn)的稅務(wù)人員。
4.文明征稅。文明禮貌,是我們中華民族的美德。社會(huì)主義稅收的性質(zhì),決定了我國稅收征納雙方的根本利益是一致的,納稅業(yè)戶是我們的服務(wù)對(duì)象。稅務(wù)人員的服務(wù)態(tài)度,工作作風(fēng)如何,直接關(guān)系到黨和政府在人民群眾中的聲譽(yù)。因此,廣大稅務(wù)人員要樹立為納稅人服務(wù)的觀點(diǎn),在工作中要做到文明征稅,禮貌待人,謙虛謹(jǐn)慎,講究、工作方法和言談舉止藝術(shù),切忌作風(fēng)粗暴,態(tài)度生硬,盛氣凌人。要做到以法-論人,以理服人,以情感人。切不可利用手中權(quán)力,對(duì)納稅人采取多征稅、濫征稅等報(bào)復(fù)行為。要處處體現(xiàn)人民稅官為人民的道德風(fēng)尚。
三、稅務(wù)部門的職業(yè)道德現(xiàn)狀分析
稅務(wù)部門作為國家行政執(zhí)法部門控管著國家的稅收征管工作,其工作人員每天都要與廣大的納稅人打交道,他們?cè)诟髯缘墓ぷ鲘徫簧险乒苤欢ǖ臋?quán)利,如果職業(yè)道德稍差一點(diǎn),就會(huì)“久站河邊要濕鞋”,從而走向歪路,掉入“泥潭”中。
就目前狀況分析看,隨著我國法治進(jìn)程的不斷深化,絕大部分稅務(wù)干部的職業(yè)道德素養(yǎng)得到了提高,能模范遵守社公務(wù)員之家http://m.emrowgh.com會(huì)公德規(guī)范和職業(yè)道德規(guī)范,“聚財(cái)為國、執(zhí)法為民”的思想深入人心,行風(fēng)評(píng)議工作開展的扎實(shí)有效,納稅人對(duì)稅務(wù)干部的評(píng)價(jià)較高。但與此同時(shí),我們?nèi)匀豢吹皆谡麄�(gè)稅務(wù)系統(tǒng)中,個(gè)別稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、文化水平、思想觀念、道德水準(zhǔn)還不能適應(yīng)新時(shí)期稅收征管工作的需要,在具體征管工作中,有的還存在著以權(quán)謀私,吃、拿、卡、要、報(bào),講排場(chǎng)、擺闊氣、盛氣凌人,不求進(jìn)取等不正之風(fēng)。這些問題雖然是個(gè)別現(xiàn)象,但它敗壞了稅務(wù)部門的聲譽(yù),影響稅務(wù)部門隊(duì)伍的整體形象。這些現(xiàn)象的出現(xiàn),標(biāo)志著稅收道德建設(shè)方面存在著某些道德失誤問題,這主要反映在五個(gè)方面:
1.主觀認(rèn)識(shí)、行動(dòng)不到位。許多人沒有深刻的認(rèn)識(shí)到稅收道德的重要性,沒有像抓依法治稅、組織收入一樣對(duì)待它,而往往認(rèn)為是抽象的無關(guān)緊要的。因此,行動(dòng)上往往做了,在思想上也是模糊的、不自覺的。
2.執(zhí)法尺度、力度不統(tǒng)一。由于稅務(wù)人員在執(zhí)法過程中擁有較大的自由裁量權(quán),有的稅務(wù)人員出于不同的動(dòng)機(jī)濫用裁量權(quán),對(duì)納稅人執(zhí)法尺度和處罰的力度不能一視同仁或不執(zhí)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),出現(xiàn)有的稅務(wù)人員執(zhí)法的隨意性很大,執(zhí)行政策就像拉皮筋,長短不一,衡量的尺度帶有個(gè)人因素。
3.辦事程序、手續(xù)不簡(jiǎn)明。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)改進(jìn)作風(fēng)只滿足于“一張笑臉、一杯熱茶、一把椅子”等形式上的改進(jìn),但辦事手續(xù)繁雜,工作程序過多,工作效率不高的現(xiàn)象依然存在,使納稅人感到納稅不方便。
4.征納權(quán)利、義務(wù)不對(duì)等。受中國傳統(tǒng)影響,政府部門偏重于強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù),對(duì)納稅人應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利宣傳重視不夠。同時(shí)又偏重于強(qiáng)調(diào)執(zhí)法的權(quán)力,而忽略了執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)盡的職責(zé)和義務(wù)。此外,征納稅雙方權(quán)利、義務(wù)不對(duì)等,納稅人受稅務(wù)機(jī)關(guān)的制約多,稅務(wù)機(jī)關(guān)受納稅人的制約少,有的納稅人即使受到不公正的待遇,也很少提出投訴,怕得罪了稅務(wù)人員“吃不了兜著走”。
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5.廉政工作不夠扎實(shí)。盡管近年來,各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了反腐倡廉的力度,在實(shí)施“兩權(quán)”監(jiān)督方面制定了一系列規(guī)章制度,但由于諸多原因,為稅不廉、執(zhí)法不公、以稅謀私的現(xiàn)象還時(shí)有發(fā)生,在有的地方還較突出。
除以上現(xiàn)象外,從社會(huì)和納稅人角度分析,也存在諸多稅收道德問題,如納稅觀念淡薄、偷逃騙抗稅、販賣虛開稅票、拉攏腐蝕稅務(wù)人員、干擾正常稅收秩序、制定與稅收法規(guī)相悖的“土政策”等。分析稅收道德淡薄現(xiàn)象產(chǎn)生的原因是復(fù)雜的。有歷史的原因,也有現(xiàn)實(shí)的原因,還有體制、制度等深層次的原因,客觀上要求我們加強(qiáng)稅收道德建設(shè)首先要從稅務(wù)機(jī)關(guān)做起,同時(shí)在全社會(huì)大力弘揚(yáng)稅收職業(yè)道德,全面加強(qiáng)稅收職業(yè)道德建設(shè)。
四、加強(qiáng)稅務(wù)人員職業(yè)道德建設(shè)的途徑
加強(qiáng)稅收人員職業(yè)道德建設(shè),是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程,應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手:1.加大思想教育力度。每個(gè)稅務(wù)人員都應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)馬克思列寧主義、毛澤東思想,鄧-小-平建設(shè)有中國特色社會(huì)主義理論和黨的路線、方針、政策,學(xué)習(xí)職業(yè)道德的基本知識(shí),了解和掌握稅務(wù)系統(tǒng)職業(yè)道德的特點(diǎn)、原則和規(guī)范,增強(qiáng)職業(yè)道德意識(shí)和觀念[3]。要采用多種形式,對(duì)廣大稅務(wù)人員進(jìn)行社會(huì)公德、職業(yè)道德、法律法規(guī)教育,使他們認(rèn)識(shí)、遵循、弘揚(yáng)稅收職業(yè)道德。要通過學(xué)習(xí),使大家懂得加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)是發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要,是加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)、糾正行業(yè)不正之風(fēng)的需要,是加強(qiáng)社會(huì)主義精神文明建設(shè)的需要,從而提高認(rèn)識(shí),增強(qiáng)開展職業(yè)道德建設(shè)的信心和自覺性。
2.與稅務(wù)工作實(shí)踐相結(jié)合。稅務(wù)人員的職業(yè)道德是在多年稅收工作過程中不斷建立和完善起來的,它來源于稅收工作,又反過來作用于稅收工作。因此,要加
強(qiáng)愛崗敬業(yè)和職業(yè)道德教育,必須緊密結(jié)合稅收工作實(shí)際,將稅收道德理念和道德規(guī)范滲透到申報(bào)納稅、稅款征收、管理服務(wù)、稅務(wù)稽查、執(zhí)法監(jiān)察等各方面,使稅務(wù)人員在稅收事務(wù)中自覺遵守稅務(wù)道德。
3.建立相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制。要選樹一批道德模范,通過道德模范集體或個(gè)人生動(dòng)形象、說服力強(qiáng)的模范事跡,體現(xiàn)社會(huì)主流道德的價(jià)值取向,使廣大稅務(wù)干部產(chǎn)生情感共鳴,在耳聞目睹榜樣的事跡中獲得道德啟迪。在獎(jiǎng)勵(lì)模范、引導(dǎo)激勵(lì)的同時(shí),運(yùn)用反面典型事例教育,對(duì)個(gè)別違法違紀(jì)的人和事公開曝光,讓不盡義務(wù)、不守道德的人受到譴責(zé)和懲處。
4.加強(qiáng)國稅文化建設(shè)。通過先進(jìn)文化的指引,使制度成為稅務(wù)干部自覺遵循的行為規(guī)范,并堅(jiān)持按制度辦事,靠制度管人,營造干事創(chuàng)業(yè)的良好氛圍。同時(shí)積極開展各種形式的有益于身心健康的文化娛樂活動(dòng),陶冶稅務(wù)人員思想情操,使其養(yǎng)成高尚的品德,為稅務(wù)道德建設(shè)提供精神動(dòng)力和文化支撐。
5.加大道德建設(shè)的投入力度。一位學(xué)者曾經(jīng)提出,“人們的道德水準(zhǔn)都不是免費(fèi)的午餐,而是教育和宣傳投資的結(jié)果。而對(duì)每一單位道德水準(zhǔn)教育投資的追加,會(huì)使法治的投資相應(yīng)的遞減。因此,存在著一個(gè)道德教育成本與法治成本的權(quán)衡�！边@一觀點(diǎn)引起了理論界的關(guān)注,也給我們一個(gè)啟示,在考慮到對(duì)法治投入的同時(shí),也要考慮對(duì)德治的投入,這也是搞好稅收職業(yè)道德建設(shè),實(shí)現(xiàn)稅收職業(yè)道德控制的重要條件。
一、稅收?qǐng)?zhí)法中納稅人權(quán)利救濟(jì)制度宏觀上的完善
第一，應(yīng)該從理論上更新對(duì)稅收、稅收法律關(guān)系的認(rèn)識(shí)。筆者贊同北野弘久教授的觀點(diǎn)，稅收法律關(guān)系應(yīng)該是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在制度構(gòu)建上應(yīng)始終堅(jiān)持以納稅人利益保護(hù)為中心，并將這種理念貫徹到稅收的執(zhí)法中去。
第二，在憲法第二章中明確規(guī)定公民的救濟(jì)權(quán)�！斑@樣就可以使救濟(jì)權(quán)能夠統(tǒng)領(lǐng)那些有關(guān)救濟(jì)方面的一系列具體權(quán)利，從而形成一個(gè)完整的救濟(jì)權(quán)體系，充分發(fā)揮救濟(jì)權(quán)對(duì)保護(hù)和彌補(bǔ)公民憲法權(quán)利和其他權(quán)利的實(shí)效”。[1]憲法中應(yīng)明確納稅人的權(quán)利，將合理負(fù)稅權(quán)、和誠實(shí)推定權(quán)也要納入進(jìn)來，以彌補(bǔ)我國《憲法》
第56條規(guī)定“公民有依法納稅義務(wù)”缺乏權(quán)利義務(wù)相統(tǒng)一的不足。
第三，提高稅務(wù)從業(yè)人員的就職門檻，提升稅務(wù)執(zhí)法人員的素質(zhì)，從而加強(qiáng)稅務(wù)人員的行政執(zhí)法能力。筆者認(rèn)為，稅務(wù)部門應(yīng)該注重選拔、培養(yǎng)既精通稅收
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知識(shí)又精通法律知識(shí)的復(fù)合型人才。“從主觀上講，要提高稅務(wù)人員的行政執(zhí)法水平，必須提高他們的法律素質(zhì)，而解決稅務(wù)人員專業(yè)結(jié)構(gòu)性矛盾，是實(shí)現(xiàn)依法治稅的根本途徑”。[2]稅務(wù)人員的行政執(zhí)法水平上去了，就可以減少對(duì)納稅人權(quán)利的侵犯，在源頭上實(shí)現(xiàn)了對(duì)納稅人權(quán)利的救濟(jì)。
第四，要加大對(duì)納稅人權(quán)利的宣傳，提升納稅人在稅收?qǐng)?zhí)法中的維權(quán)意識(shí)和能力，樹立納稅人主人翁的地位。針對(duì)我國稅收來源主要是間接稅（流轉(zhuǎn)稅），大多數(shù)納稅人并沒有納稅的親身經(jīng)歷的狀況，筆者認(rèn)為我們更應(yīng)該利用一切可以利用的渠道（例如，廣播電視、報(bào)紙、新聞發(fā)布會(huì)、互聯(lián)網(wǎng)、普通教育等形式）進(jìn)行稅法、稅收預(yù)算、稅收收入和稅收支出的全面通告和宣傳。特別要注重納稅人的權(quán)利以及當(dāng)權(quán)利受到稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)侵犯時(shí)的救濟(jì)途徑的宣傳，使絕大多數(shù)納稅人對(duì)此了然于心�？傊�，要讓納稅人知道：是人民（納稅人）養(yǎng)活了政府，政府應(yīng)該保護(hù)他們的利益；稅收是取之于民的，最終也要用之于民，他們有權(quán)利去監(jiān)督政府的稅收行為、去救濟(jì)自己作為納稅人的權(quán)利。
第五，要完善稅務(wù)代理制度，使其在執(zhí)法中納稅人權(quán)利救濟(jì)中發(fā)揮應(yīng)有的作用。稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)“屬于為納稅人服務(wù)體系中的社會(huì)服務(wù)體系中的很重要的一個(gè)服務(wù)主體”，[3]以其對(duì)稅收業(yè)務(wù)和稅法知識(shí)的了解，并秉承為納稅人服務(wù)的宗旨，在改進(jìn)納稅人權(quán)利救濟(jì)制度，推進(jìn)依法納稅和規(guī)范征納關(guān)系方面都將起著重要的作用。
二、稅收?qǐng)?zhí)法中納稅人權(quán)利行政救濟(jì)途徑的完善
在稅務(wù)行政復(fù)議方面，筆者認(rèn)為應(yīng)該要從以下幾個(gè)方面去完善：
第一，要增強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，使其在作出裁決的時(shí)候，確實(shí)做到“以事實(shí)為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”。因此，那么要改革現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)設(shè)置，使其在人事和財(cái)務(wù)上徹底從稅務(wù)行政系統(tǒng)中獨(dú)立出來，可以借鑒日本的“國稅不服裁判所”機(jī)構(gòu)的經(jīng)驗(yàn)。我國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)直屬于國家稅務(wù)總局，設(shè)立三級(jí)機(jī)構(gòu)，總部設(shè)在國家稅務(wù)總局（名稱為國家稅務(wù)行政復(fù)議總局）、下設(shè)省、市兩級(jí)（名稱分別為省稅務(wù)行政復(fù)議局、市稅務(wù)行政復(fù)議局），其辦公經(jīng)費(fèi)直接由中央財(cái)政支出。
第二，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的工作人員職業(yè)素養(yǎng)必須要有嚴(yán)格保證。稅務(wù)行政復(fù)議人員必須是既精通稅收實(shí)務(wù)又有比較深厚的法律功底，為此我們一方面應(yīng)從
具有豐富法律和稅收知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)的法官、檢察官、大學(xué)教授和專家中優(yōu)先選擇，另一方面開始著重培養(yǎng)法律和稅收知識(shí)的復(fù)合型人才作為后備力量。鑒于我國目前既精通稅收實(shí)務(wù)又熟悉法律知識(shí)的人才太少（要么只熟悉稅收業(yè)務(wù)、要么指專注法律領(lǐng)域），不能滿足現(xiàn)實(shí)需要。所以在過渡期筆者認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)納稅人的申請(qǐng)，[4]在進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議的時(shí)候應(yīng)該組成一個(gè)復(fù)議委員會(huì)，這個(gè)復(fù)議委員會(huì)可以參照法院人民陪審員制度，應(yīng)當(dāng)臨時(shí)邀請(qǐng)沒有利害關(guān)系稅收實(shí)務(wù)人員和稅法方面的專家加入（當(dāng)然要給予他們一定的報(bào)酬的，由提出申請(qǐng)的納稅人支付）。這可能會(huì)耗用較多的人力、物力，但為了保證裁決的專業(yè)性、權(quán)威性，也是值得的。
第三，應(yīng)該把納稅爭(zhēng)議提起稅務(wù)行政復(fù)議的前置性條件取消，即不需要納稅人必須先繳納稅款和滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。首先，這是納稅人的誠實(shí)推定權(quán)的表現(xiàn)，在納稅存在爭(zhēng)議的情況下，應(yīng)該推定納稅人是沒有任何問題的，其權(quán)益應(yīng)該受到尊重。其次，這也體現(xiàn)了稅收法定這一原則，納稅存在爭(zhēng)議的情況下，應(yīng)該本著存疑從輕、從無的處理思路。再次，這也有利于納稅人行使其救濟(jì)權(quán)，與稅法本著“以納稅人為中心”的立法宗旨相一致，往大了說，也與經(jīng)濟(jì)法的理念也是一致的。[5]
第四，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)成為解決稅務(wù)糾紛，成為執(zhí)法中納稅人權(quán)利救濟(jì)的主要途徑。在這里筆者認(rèn)為凡是涉及到稅務(wù)糾紛，納稅人尋求救濟(jì)的時(shí)候，必須要先經(jīng)過稅務(wù)行政復(fù)議這個(gè)途徑即行政復(fù)議前置程序。因?yàn)椋菏紫�，在中國行政�?dú)立遠(yuǎn)比司法獨(dú)立容易做到。第二，行政機(jī)關(guān)處理糾紛的效率要高，納稅人的權(quán)利能更快地得到救濟(jì)。第三，能緩解法院的辦案壓力，節(jié)約司法資源。當(dāng)然，將所有的稅務(wù)糾紛都設(shè)置復(fù)議前置程序，其前提是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)本身是靠得住的，能很專業(yè)地做出獨(dú)立、客觀的裁決。
在稅務(wù)行政訴訟方面，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個(gè)方面去加以完善：
第一，注重培養(yǎng)既精通稅收實(shí)務(wù)，又擁有比較深厚的法律功底的稅務(wù)法官。稅務(wù)法官應(yīng)該是法院里面行政庭的法官，但是他專門負(fù)責(zé)審理涉稅行政案件。稅務(wù)法官必須具備一定的資質(zhì)（比如司法考試證、注會(huì)證、3年以上稅務(wù)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)等），當(dāng)然他的待遇也是要高于一般的法官。筆者不贊成設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭，因?yàn)橹袊c美國、加拿大的國情不一樣，不能僅因“稅務(wù)糾紛專業(yè)
性很強(qiáng)”[6]就存在兩個(gè)不一樣的司法系統(tǒng)（一個(gè)獨(dú)立，一個(gè)相對(duì)來說不獨(dú)立）。將整個(gè)司法系統(tǒng)的獨(dú)立性徹底在全社會(huì)建立起來才是最好的出路，同時(shí)法官的職業(yè)素養(yǎng)在處理好執(zhí)法中納稅人權(quán)利救濟(jì)上，也是非常關(guān)鍵的因素。另外一個(gè)原因，我們國家法院的行政庭每年總共受理的案件（當(dāng)然包括涉稅行政案件）也不多，很多稅務(wù)行政案件在稅務(wù)行政復(fù)議階段就解決了（筆者在前文也建議窮盡行政救濟(jì)手段），單獨(dú)設(shè)置稅務(wù)法院和稅務(wù)法庭顯然是“一個(gè)吃不飽，一個(gè)沒得吃”，造成資源的浪費(fèi)。還有，我國法院有人民陪審員制度，這也要充分地利用起來，從而進(jìn)一步彌補(bǔ)或者增強(qiáng)稅務(wù)行政訴訟中法官的專業(yè)素養(yǎng)。
第二，擴(kuò)大-法院對(duì)稅務(wù)行政行為的審查范圍，應(yīng)將部分抽象稅務(wù)行政行為和不良稅務(wù)行政行為也納入進(jìn)來。抽象稅務(wù)行政行為是指稅務(wù)機(jī)關(guān)制定和發(fā)布具有普遍性行為規(guī)范的行為，具體是指制定行政法規(guī)、規(guī)章以及其他具有普遍約束力的決定、命令的行為，它具有對(duì)象的非特定性、效力的未來性和規(guī)范的反復(fù)適用性三個(gè)特征。筆者認(rèn)為，法院對(duì)抽象稅務(wù)行政行為的審查應(yīng)該僅限于國務(wù)院各部、委員會(huì)和地方人民政府制定的規(guī)章，以及國家稅務(wù)總局制定的具有規(guī)章效力的規(guī)范性文件。其原因是，一是行政法規(guī)、法律他們的效力很高，法院沒有審查的資格，對(duì)他們的審查應(yīng)該提交到全國人大或者全國人大。二是為了防止與稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的職能重合，[7]造成不必要的資源浪費(fèi)，因?yàn)閷?duì)于它們之外的抽象行政行為（行政法規(guī)也除外）已經(jīng)納入了行政復(fù)議的范圍。雖然目前《行政訴訟法》規(guī)定法院對(duì)于規(guī)章是“參照適用”，但是正如上一章所述，這會(huì)造成適用依據(jù)的不統(tǒng)一，從而可能形成稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)以“合法的根據(jù)”侵害納稅人的權(quán)益的尷尬局面。對(duì)于具體由哪個(gè)層級(jí)的法院來進(jìn)行司法審查，筆者認(rèn)為應(yīng)該由與作出抽象稅務(wù)行政行為同級(jí)的人民法院作出（國務(wù)院各部、委員會(huì)以及國家稅務(wù)總局作出的應(yīng)由最高院加以審查）。對(duì)于不良稅務(wù)具體行政行為，筆者在上章內(nèi)容中提到，雖然不涉及到直接物質(zhì)利益的侵害，但是它會(huì)對(duì)納稅人的心理造成傷害，實(shí)質(zhì)上也是侵犯了納稅人的權(quán)利。[8]有學(xué)者提出應(yīng)當(dāng)借鑒英國、加拿大、澳大利亞和法國等國家的行政監(jiān)察專員制度，我國也設(shè)立相應(yīng)的稅收行政監(jiān)察專員制度，專門負(fù)責(zé)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不良行政行為的處理。筆者認(rèn)為將這類稅務(wù)行政行為賦予納稅人司法救濟(jì)權(quán)將更加合適。首先，這也是可以劃入法院的受案范圍的，因?yàn)檫@也屬于《行政訴訟法》第2條規(guī)定的情況（即納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作
人員的不良行政行為侵犯了其合法利益）。其次，這很好地體現(xiàn)了司法權(quán)對(duì)行政權(quán)的制約、監(jiān)督作用，比較有權(quán)威和影響力。再次，這也是針對(duì)我國目前稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)這類行為的處理不重視的一次改革創(chuàng)新，更能體現(xiàn)對(duì)納稅人的尊重，將納稅人的所有不滿都納入到法律解決機(jī)制，防止矛盾的激化。
在行政訴訟賠償方面，筆者覺得下面幾個(gè)方面應(yīng)該予以完善：
第一，在賠償?shù)姆秶希壳案鲊笾麓_定了三種不同的賠償標(biāo)準(zhǔn)，即懲罰性標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)償性標(biāo)準(zhǔn)和撫慰性標(biāo)準(zhǔn)。而我國采取的基本上是撫慰性的標(biāo)準(zhǔn)，[9]筆者認(rèn)為應(yīng)該采用補(bǔ)償性的標(biāo)準(zhǔn)，賠償?shù)姆秶鷳?yīng)既包括直接的物質(zhì)損失，也包括間接的物質(zhì)損失，但不包括精神損害賠償。
第二，在賠償途徑和歸則的依據(jù)上，首先，賠付的途徑上應(yīng)劃分為中央財(cái)政支付和地方財(cái)政支付兩種方式，筆者認(rèn)為這要看稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法人員違反的是哪種法（法的適用地域范圍）。其次，目前我國是采取的是客觀的違法原則，但是這里違法的范圍界定是不明確的即“違法”的“法”尚無明確的規(guī)定和解釋。筆者認(rèn)為應(yīng)該作相應(yīng)的區(qū)分處理（與第一點(diǎn)相銜接），如果是地方財(cái)政作為賠付主體的話，那么“違法”的“法”應(yīng)該是盡在某個(gè)特定地域適用的法；如果是由中央財(cái)政予以賠付的話，那么“違法”的“法”是指在全國范圍內(nèi)適用的法。
第三，在賠償款項(xiàng)的支付效率上，筆者認(rèn)為中央和地方財(cái)政應(yīng)該設(shè)置�？顚Ｓ觅~戶，來保證賠償款項(xiàng)及時(shí)地到達(dá)納稅人手中，以使其的權(quán)益得到及時(shí)的救濟(jì)。
三、稅收?qǐng)?zhí)法中納稅人權(quán)利救濟(jì)中相關(guān)責(zé)任的完善
筆者認(rèn)為，我國稅收?qǐng)?zhí)法中納稅人權(quán)利救濟(jì)中相關(guān)責(zé)任的完善要遵循兩個(gè)原則：一是加大稅收?qǐng)?zhí)法違法的代價(jià)；二是刺激納稅人尋求權(quán)利救濟(jì)的積極性；三是注重處理結(jié)果對(duì)納稅人心理的安撫作用，體現(xiàn)對(duì)其尊重。具體來說應(yīng)該從以下幾個(gè)方面去完善：
第一，堅(jiān)持權(quán)責(zé)對(duì)等，建立和完善稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制。權(quán)力有多大責(zé)任就有多大，當(dāng)然征稅機(jī)關(guān)在具體行使國家賦予的權(quán)力時(shí)，往往具體到某幾稅收?qǐng)?zhí)法人員身上。這里我們將面對(duì)的一個(gè)疑問就是，當(dāng)出現(xiàn)稅收?qǐng)?zhí)法違法侵害納稅人權(quán)利的時(shí)候，責(zé)任由誰來承擔(dān)的問題。筆者認(rèn)為現(xiàn)實(shí)中稅收?qǐng)?zhí)法的不規(guī)范性的其中一個(gè)重要原因就是稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制度的不完善，沒有將這種責(zé)任落實(shí)到每一個(gè)稅務(wù)執(zhí)法人員身上。所以在稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任設(shè)置的時(shí)候，一定要將稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)的責(zé)任與
稅收?qǐng)?zhí)法者個(gè)人的責(zé)任作一個(gè)明確的界限劃定。如果稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)沒有做好稅收?qǐng)?zhí)法中應(yīng)遵照的法律法規(guī)的宣傳和強(qiáng)調(diào)工作，那么稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人要負(fù)全責(zé)；如果稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)做好了相應(yīng)的稅收法律、法規(guī)的宣傳和強(qiáng)調(diào)工作，具體稅收?qǐng)?zhí)法人員為了圖方便或謀利益導(dǎo)致侵犯了納稅人的權(quán)利，那么執(zhí)法者個(gè)人要承擔(dān)全部責(zé)任。只有處理好了征稅機(jī)關(guān)和其具體執(zhí)法工作人員責(zé)任分擔(dān)的問題，稅收?qǐng)?zhí)法中的違法行為才會(huì)找出其根源所在，并加以整治。另外，具體要承擔(dān)什么責(zé)任一定要明確起來，不要太過模糊，從而導(dǎo)致責(zé)不當(dāng)罰甚至不了了之情況的出現(xiàn)。
第二，重視對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法中程序違法的責(zé)任設(shè)置，程序違法的稅務(wù)具體行政行為被撤銷后，不得對(duì)納稅人再次以合法的程序就相同的事由作出不利的處理結(jié)果。正如上章中筆者所述，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員對(duì)于執(zhí)法中的程序違法往往沒有引起足夠的重視，一方面是由于受長期的“權(quán)力本位”思維的影響，缺乏服務(wù)理念，另一方面由于是對(duì)程序違法缺乏嚴(yán)格的責(zé)任設(shè)置。對(duì)于納稅人來說，他們也缺乏行使救濟(jì)權(quán)的積極性，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)可以重新以程序合法的形式在對(duì)其作出一次處理。與其耗費(fèi)時(shí)間和精力去抗辯稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的程序違法行為，還不如聽之任之，反正最后的結(jié)果都是一樣。稅收法治應(yīng)該包括實(shí)體法治和程序法治兩個(gè)方面，就我國“重實(shí)體，輕程序”的現(xiàn)狀來看，注重程序法治更有其現(xiàn)實(shí)意義。所以筆者認(rèn)為我們應(yīng)該借鑒國外程序法治發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗(yàn)，鼓勵(lì)納稅人對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法程序違法侵犯其權(quán)益尋求救濟(jì)的積極性。
第三，對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的不良具體稅務(wù)行政行為，要在司法上設(shè)置一定的矯正責(zé)任，例如根據(jù)情節(jié)的不同責(zé)令稅務(wù)執(zhí)法人員具結(jié)悔過、賠禮道歉或者給予500元以下罰款。從而對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員的不良執(zhí)法行為起到一個(gè)較好的警示、威懾作用，促使他們以服務(wù)的理念和態(tài)度對(duì)待納稅人，進(jìn)而有利于征納雙方能形成良好的心理契約，真正實(shí)現(xiàn)以納稅人為中心的稅收法律制度體系。
結(jié)論
執(zhí)法中納稅人的權(quán)利救濟(jì)制度，“有權(quán)利就有救濟(jì)”這個(gè)法理的在稅收?qǐng)?zhí)法中的體現(xiàn)。從邏輯上講，應(yīng)該先有執(zhí)法中納稅人享有哪些權(quán)利的法律規(guī)定，然后再去思考當(dāng)其權(quán)利受到侵犯時(shí)，如何去構(gòu)建一種有效的救濟(jì)法律體系，這個(gè)法律體系應(yīng)該包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是納稅人選擇救濟(jì)其權(quán)利的途徑有哪些；另一
個(gè)是救濟(jì)的法律后果即對(duì)于納稅人來說能得到什么補(bǔ)償，對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)及其工作人員應(yīng)該承擔(dān)什么樣的責(zé)任。
我們國家的對(duì)于稅收法治的建設(shè)，可謂“起步晚、底子薄”，但是一個(gè)客觀事實(shí)是我們應(yīng)經(jīng)是開放型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，這種現(xiàn)實(shí)要求我們完善稅收法治建設(shè)，并逐步實(shí)現(xiàn)與國際接軌。所以我們要不斷地結(jié)合稅務(wù)實(shí)踐反思自己的稅收制度，同時(shí)要借鑒稅制發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗(yàn)，雙管齊下實(shí)現(xiàn)我國稅收理論和制度建設(shè)的不斷完善。
我國的稅收?qǐng)?zhí)法中納稅人權(quán)利救濟(jì)制度的完善可以從宏觀層面、救濟(jì)途徑、稅收?qǐng)?zhí)法違法責(zé)任承擔(dān)三個(gè)方面加以完善：
宏觀層面上，要更新以往對(duì)稅收理論、理念和稅收法律關(guān)系的看法，明確納稅人的權(quán)利并加大宣傳力度，將救濟(jì)權(quán)、合理負(fù)稅權(quán)、誠實(shí)推定權(quán)要寫入憲法，最后要完善稅務(wù)代理制度。
救濟(jì)途徑完善即是對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議制度、稅務(wù)行政訴訟制度和稅務(wù)行政賠償制度的完善�？傮w來說要，一方面要提高救濟(jì)機(jī)關(guān)及其人員的獨(dú)立性、職業(yè)素質(zhì)；另一方面要為納稅人尋求救濟(jì)提供方便、創(chuàng)造積極性、擴(kuò)大救濟(jì)范圍。
責(zé)任承擔(dān)上，要加大對(duì)稅務(wù)執(zhí)法違法的代價(jià)，劃清稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)和具體執(zhí)法人員責(zé)任的界限，著重對(duì)實(shí)務(wù)中多發(fā)的執(zhí)法程序違法要賦予納稅人尋求救濟(jì)的激勵(lì)機(jī)制。
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