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借款利息稅前扣除的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理
企業(yè)資金的籌集方式有多種渠道，如向金融機(jī)構(gòu)借款，向非金融機(jī)構(gòu)借款，企業(yè)與企業(yè)之間的借款、資金占用、向個(gè)人集資等。在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的借款利息，不同情況下根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)做不同的處理。以下是小編為大家整理的借款利息稅前扣除的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理，供大家參考。
向金融企業(yè)借款利息的扣除
《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出準(zhǔn)予扣除。對(duì)企業(yè)發(fā)生的向金融企業(yè)的借款利息支出，可按向金融企業(yè)實(shí)際支付的利息，在發(fā)生年度的當(dāng)期扣除。所說(shuō)發(fā)生年度，應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，即使當(dāng)年應(yīng)付(由于資金緊張等原因)未付的利息，也應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年扣除。對(duì)非金融企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間向金融企業(yè)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)予以稅前扣除，包括逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息，也可以在稅前扣除。
向非金融企業(yè)借款利息的扣除
非金融企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)以外的所有企業(yè)、事業(yè)單位以及社會(huì)團(tuán)體等借款的利息支出，按不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。首先要判定借款期限是多長(zhǎng)，然后查找金融企業(yè)同期同類貸款利率。金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率應(yīng)當(dāng)包括中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。還要注意的是，金融企業(yè)的利率也不一樣，各銀行的浮動(dòng)利率不一，為了準(zhǔn)確掌握，應(yīng)按照本企業(yè)開(kāi)戶行的同類、同期貸款利率計(jì)算。因?yàn)楦骷?jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法掌握各行的利率，只有按本企業(yè)開(kāi)戶行的利率掌握較為合理，也符合新稅法的合理性原則。
但是，非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)借款的利息支出不得扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十九條規(guī)定，非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。這里應(yīng)當(dāng)注意:一是對(duì)銀行企業(yè)內(nèi)部營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的拆借利息可以稅前扣除;二是內(nèi)部營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是指同一核算機(jī)構(gòu)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)間的借款，對(duì)內(nèi)部借款結(jié)算利息的，企業(yè)所得稅前不允許扣除。
關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息的扣除
《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定:企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:金融企業(yè)，為5∶1;其他企業(yè)，為2∶1。例如，某企業(yè)注冊(cè)資金2000萬(wàn)元，其中有關(guān)聯(lián)方企業(yè)的權(quán)益性投資1000萬(wàn)元。又向其借款(債權(quán)性投資)3000萬(wàn)元，支付利息只能按2∶1的比例確認(rèn)，只對(duì)2000萬(wàn)元發(fā)生的利息可以扣除。而且同樣按不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
注意不得扣除的三種情況：
1、不符合獨(dú)立交易原則多付的利息不得稅前扣除，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的融通資金不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。
2、債資比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息原則上不允許稅前扣除，債資比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不得稅前扣除的利息支出，應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。企業(yè)資金的籌集分為權(quán)益資金和債務(wù)資金兩種籌集方式。相應(yīng)地，投資人的對(duì)外投資也可以分為權(quán)益性投資和債權(quán)性投資兩種方式。
3、投資者未到位投資所對(duì)應(yīng)的利息不允許稅前扣除，如果企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額，則該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息中相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，因不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，所以是不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的。
企業(yè)投資者投資未到位發(fā)生借款利息扣除
股東投資未到位可以分為兩種情況:第一種，投資者未按規(guī)定期限繳納出資，未按規(guī)定期限繳納出資的投資者不僅包括公司設(shè)立時(shí)分期繳納出資的股東，也包括增資時(shí)分期繳納出資的股東;第二種，投資者未按規(guī)定足額繳納出資�！蛾P(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2009]312號(hào))明確，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為:企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。
實(shí)務(wù)操作中注意以下幾點(diǎn)：
1、區(qū)間的劃分：首先要按公司章程或公司法(公司法有分期出資應(yīng)在兩年內(nèi)繳足的強(qiáng)制性規(guī)定)對(duì)出資的規(guī)定來(lái)認(rèn)定股東應(yīng)繳出資的時(shí)間，公司章程明確了出資期限的按章程劃分區(qū)間，公司章程未明確出資期限的按公司法分期出資的規(guī)定來(lái)劃分，兩年出資期限的起算點(diǎn)為公司成立之日起的兩年之內(nèi)，股東逾期未按規(guī)定出資，則會(huì)產(chǎn)生不得扣除利息;其次逾期出資每變化一次，則要分段計(jì)算一次。
2、各區(qū)間內(nèi)，有多筆貸款及貸款利率有變化的，一定要按給定的公式計(jì)算，而不能用未出資額直接乘以利率來(lái)計(jì)算。
3、國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)文未明確股東出資后又抽逃資本是否也適用該文件。但根據(jù)法理推論，投資者投資未到位應(yīng)包括出資后又抽逃資本，因此投資者出資后又抽逃資本的應(yīng)按該文執(zhí)行。
銀行借款
�。ㄒ唬┙杩钚袨橹械碾p方主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅、印花稅等稅種。
�。ǘ┿y行借款，主要指銀行以一定的利率將資金借給企業(yè)、個(gè)人等，并要求借款方在規(guī)定期限內(nèi)歸還本金和利息。
賬務(wù)處理
（一）根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)借款購(gòu)建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費(fèi)用資本化條件的，應(yīng)當(dāng)將符合資本化條件的借款費(fèi)用予以資本化。符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)）開(kāi)發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。
�。ǘ┓琴Y本化的利息支出一般計(jì)入損益類科目。
�。ㄈ╅L(zhǎng)期貸款一般計(jì)入長(zhǎng)期借款科目，以分期付息并且到期一次歸還本金的銀行借款方式為例，賬務(wù)處理參考：
1、借款時(shí)：
借：銀行存款
長(zhǎng)期借款-利息調(diào)整
貸：長(zhǎng)期借款-本金
2、分期計(jì)提利息時(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等科目
貸：應(yīng)付利息
長(zhǎng)期借款-利息調(diào)整
3、還款時(shí)：
借：長(zhǎng)期借款-本金
貸：銀行存款
企業(yè)所得稅稅前扣除
�。ㄒ唬┵Y本化的借款費(fèi)用：企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。
（二）根據(jù)所得稅法實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出，準(zhǔn)予扣除。因此企業(yè)向銀行借款支出的利息可以據(jù)實(shí)扣除。
�。ㄈ┢髽I(yè)的銀行借款利息支出應(yīng)取得發(fā)票作為稅前扣除憑證。
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