2017年高級會計職稱《高級會計實務》鞏固試題

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　　甲公司為了擴大海外的市場，進一步提高企業(yè)的核心競爭力， 2009 年 7 月與美國 A 公司商討股權轉讓事宜。有關本次合并及相關業(yè)務如下：

　　(1)甲公司提出，支付 2800 萬美元作為對價，收購 A 公司 80%的表決權資本。2009 年 11月，甲公司與 A 公司分別召開了臨時股東大會，通過了該股權轉讓協(xié)議。甲公司于 2009 年12 月支付了該筆股權轉讓款 2800 萬美元，2010 年 1 月 1 日派出高管人員接管了 A 公司，更換了董事會成員。

　　(2)2010 年 1 月 1 日，A 公司可辨認資產(chǎn)的公允價值 4000 萬美元，負債公允價值為 1000萬美元。

　　(3)2010 年 7 月 1 日，A 公司將一項專利技術轉讓給甲公司，轉讓價款為 200 萬美元，甲公司至年末尚未支付專利轉讓款。甲公司記賬本位幣為人民幣，交易日即期匯率為 1 美元=7.7 元人民幣;取得專利后，將其折合為人民幣入賬并按照直線法攤銷該無形資產(chǎn)，預計有效年限 5 年，殘值為零。2010 年末即期匯率為 1 美元=7.6 人民幣元。

　　(4)2010 年末 A 公司資產(chǎn)總額為 5000 萬美元，負債總額為 1600 萬美元(假定資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相同)。

　　要求：

　　1.分析甲公司合并 A 公司的日期，并指出該合并屬于何種合并。

　　2.分析甲公司對 A 公司在合并日或購買日應采用的會計處理方法 ;并指出甲公司對 A 公司的合并中是否產(chǎn)生商譽。

　　3.分析合并日或購買日，甲公司如何編制合并會計報表。

　　4.分析甲公司取得專利權的外幣交易日和年末資產(chǎn)負債表日應如何處理 ;計算該專利權和應付專利轉讓款在 2010 年末資產(chǎn)負債表中的金額。

　　5.請說明 2010 年末是否將 A 公司納入合并范圍;如納入合并范圍，說明應如何折算甲公司外幣財務報表。

　　6.2010 年末甲公司在編制合并財務報表時，請指出是否應重編合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù) ;并計算合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權益的金額。

　　參考答案：

　　1. 合并日或購買日為 2010 年 1 月 1 日。甲公司對 A 公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的控股合并。

　　按照《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》規(guī)定，合并日或購買日是指合并或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權轉移給合并方或購買方的日期。在實務中，同時滿足下列條件的，通�？烧J為實現(xiàn)了控制權的轉移：

　　(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過;

　　(2)企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得批準;

　　(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權轉移手續(xù);

　　(4)合并方或購買方已支付了合并價款的大部分(一般應超過 50%，并且有能力、有計劃支付剩余款項;

　　(5)合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。據(jù)此，可以判斷同時滿足上述條件的日期為 2010 年 1 月 1 日，故合并日或購買日為 2010 年 1 月 1 日。

　　甲公司對 A 公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。甲公司通過支付 2800 萬美元作為對價，取得了 A 公司 80%的表決權資本，A 公司成為甲公司的子公司，A 公司保留了法人地位，屬于控股合并。

　　從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。準則規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

　　一般集團外的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。顯然，甲公司與美國的 A 公司之間不存在關聯(lián)關系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應屬于非同一控制下的企業(yè)合并。又因為甲公司取得了 A 公司 80%的表決權資本，因此是控股合并。

　　2.本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應采用購買法進行會計處理。購買方應當將為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)的公允價值作為合并成本，對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽，商譽為 400 萬美元。

　　本案例中，合并成本為 2800 萬美元，取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為 2400萬美元[(4000-1000)×80%]，產(chǎn)生商譽 400 萬美元(2800-2400)。應當說明的是，購買日長期股權投資成本為 2800 萬美元，包含了商譽 400 萬美元，在編制合并報表時，抵銷長期股權投資后，在合并資產(chǎn)負債表中列示商譽 400 萬美元(應折合為人民幣)。

　　3.在控股合并情況下，合并日或購買日應編制合并會計報表，合并會計報表僅包括合并資產(chǎn)負債表。

　　本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在合并日甲公司只編制購買日的合并資產(chǎn)負債表。因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應當以公允價值列示。甲公司的合并成本 2800 萬美元與取得的甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額 2400 萬美元的差額(即商譽 400 萬美元)，應列示在合并資產(chǎn)負債表中。

　　4.甲公司應將專利轉讓款 200 萬美元按照當日即期匯率 1 美元=7.7 元人民幣折合為 1540萬元人民幣計入無形資產(chǎn)，同時記錄應付專利轉讓款 200 萬美元，折合為 1540 萬元人民幣計入其他應付款。年末資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)的金額為 1386 萬元人民幣;資產(chǎn)負債表日應付專利轉讓款的金額為 1520 萬元人民幣。

　　按照規(guī)定，企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，甲公司應將專利轉讓款 200 萬美元按照當日即期匯率 1 美元=7.7 人民幣折合為 1540 萬元人民幣計入無形資產(chǎn)，同時記錄應付專利轉讓款200 萬美元，折合為 1540 萬元人民幣計入其他應付款。

　　按照規(guī)定，在年末資產(chǎn)負債表日，應當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：

　　(1)外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。

　　(2)以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

　　本案例中，以歷史成本計量的無形資產(chǎn)，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)的金額為 1386 萬元人民幣(1540-1540÷5÷2)。應付專利轉讓款作為外幣貨幣性項目，應采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，即資產(chǎn)負債表日應付專利轉讓款的金額為 1520 萬元人民幣(200×7.6)，因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額 20 萬元(1540-1520)，應計入當期財務費用。

　　5.應將 A 公司納入合并范圍;折算方法為：

　　(1)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算;

　　(2)利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算 ;也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產(chǎn)生的外幣財務報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以外幣報表折算差額單獨列示。

　　6.甲公司對 A 公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應該調整合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)。

　　A 公司 2010 年末所有者權益=年末資產(chǎn)總額-年末負債總額=5000×7.6-1600×7.6=25840(萬元人民幣)

　　合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權益=25840×20%=5168(萬元人民幣)。

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