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企業(yè)消費(fèi)稅四種稅收籌劃方法
在中華人民共和國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口本條例規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人，以及國(guó)務(wù)院確定的銷(xiāo)售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人，為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納消費(fèi)稅。消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，其稅負(fù)的高低直接影響企業(yè)的利潤(rùn)水平，企業(yè)通過(guò)消費(fèi)稅稅收籌劃，降低消費(fèi)稅負(fù)，可提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。消費(fèi)稅籌劃可著重從以下幾方面進(jìn)行：
一、選擇最佳的應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式，降低消費(fèi)稅負(fù)
企業(yè)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，可以選擇自行加工，也可以選擇委托加工。自行加工應(yīng)稅消費(fèi)品由生產(chǎn)企業(yè)按照銷(xiāo)售收入和規(guī)定的稅率計(jì)算繳納消費(fèi)稅。納稅人連續(xù)生產(chǎn)自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品的，不用繳納消費(fèi)稅。用外購(gòu)的已納消費(fèi)稅的產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，可以扣除外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)由受托方代收代繳消費(fèi)稅;委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，可以在本企業(yè)繼續(xù)加工成應(yīng)稅產(chǎn)成品，也可以直接對(duì)外銷(xiāo)售。繼續(xù)加工再對(duì)外銷(xiāo)售的，原支付給受托方的消費(fèi)稅可以抵扣;直接對(duì)外銷(xiāo)售的，不再繳納消費(fèi)稅。
企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品籌劃時(shí)按應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式進(jìn)行測(cè)算，選擇消費(fèi)稅負(fù)最低的方案，現(xiàn)舉例分析對(duì)比如下：
(一)選擇自行加工應(yīng)稅消費(fèi)品方案
1.選擇自行購(gòu)進(jìn)原材料，自行生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷(xiāo)售方案
[例1]金陵卷煙廠購(gòu)進(jìn)一批煙葉價(jià)值200萬(wàn)元，準(zhǔn)備由一車(chē)間加工成煙絲，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為220萬(wàn)元，然后由二車(chē)間加工成甲類(lèi)卷煙，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為80萬(wàn)元，生產(chǎn)完成后出售甲類(lèi)卷煙，預(yù)計(jì)不含稅銷(xiāo)售收入為1500萬(wàn)元，甲類(lèi)卷煙消費(fèi)稅稅率暫按45%計(jì)算，煙絲消費(fèi)稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%.
金陵卷煙廠自行加工生產(chǎn)甲類(lèi)卷煙應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1500×45%=675(萬(wàn)元)
金陵卷煙廠自行加工生產(chǎn)甲類(lèi)卷煙稅后利潤(rùn)=(1500-200-220-80-675)×(1-25%)=243.75(萬(wàn)元)
2.選擇用外購(gòu)已納消費(fèi)稅的原材料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷(xiāo)售方案
[例2]金陵卷煙廠購(gòu)進(jìn)已經(jīng)繳納消費(fèi)稅煙絲價(jià)值495萬(wàn)元(注：已經(jīng)繳納消費(fèi)稅煙絲價(jià)值495萬(wàn)元計(jì)算參見(jiàn)例3)，準(zhǔn)備投入加工費(fèi)80萬(wàn)元繼續(xù)加工成甲類(lèi)卷煙對(duì)外出售，預(yù)計(jì)不含稅銷(xiāo)售收入為1500萬(wàn)元，甲類(lèi)卷煙消費(fèi)稅稅率暫按45%計(jì)算，煙絲消費(fèi)稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%.
金陵卷煙廠用外購(gòu)已納消費(fèi)稅的原材料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1500×45%-495×30%=526.50(萬(wàn)元)
金陵卷煙廠稅后利潤(rùn)=(1500-495-80-526.50)×(1-25%)=298.88(萬(wàn)元)
(二)選擇委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品方案
1.選擇委托其他企業(yè)加工應(yīng)稅半成品收回后，再生產(chǎn)為產(chǎn)成品對(duì)外銷(xiāo)售方案
[例3]金陵卷煙廠購(gòu)進(jìn)一批煙葉價(jià)值200萬(wàn)元，準(zhǔn)備委托新華卷煙廠加工成煙絲，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為220萬(wàn)元，加工后煙絲由金陵卷煙廠收回繼續(xù)加工成甲類(lèi)卷煙，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為80萬(wàn)元，生產(chǎn)完成后出售甲類(lèi)卷煙，預(yù)計(jì)不含稅銷(xiāo)售收入為1500萬(wàn)元，甲類(lèi)卷煙消費(fèi)稅稅率暫按45%計(jì)算，煙絲消費(fèi)稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%.
委托新華卷煙廠加工成煙絲代收代繳消費(fèi)稅稅額=(200+220)/(1-30%)×30%=180(萬(wàn)元)
金陵卷煙廠應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1500×45%-180=495(萬(wàn)元)
金陵卷煙廠稅后利潤(rùn)=(1500-200-220-80-495)×(1-25%)=378.75(萬(wàn)元)
2.選擇委托其他企業(yè)加工產(chǎn)成品收回后直接對(duì)外銷(xiāo)售方案
[例4]金陵卷煙廠購(gòu)進(jìn)一批煙葉價(jià)值200萬(wàn)元，準(zhǔn)備委托新華卷煙廠直接加工成甲類(lèi)卷煙，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為300萬(wàn)元，甲類(lèi)卷煙生產(chǎn)完成后金陵卷煙廠全部收回對(duì)外出售，預(yù)計(jì)不含稅銷(xiāo)售收入為1500萬(wàn)元，甲類(lèi)卷煙消費(fèi)稅稅率暫按45%計(jì)算，煙絲消費(fèi)稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%.
新華卷煙廠加工甲類(lèi)卷煙代收代繳消費(fèi)稅稅額=(200+300)/(1-45%)×45%=409.09(萬(wàn)元)
金陵卷煙廠收回甲類(lèi)卷煙對(duì)外出售時(shí)不再繳納消費(fèi)稅。
金陵卷煙廠稅后利潤(rùn)=(1500-200-300-409.09)×(1-25%)=443.18(萬(wàn)元)
從以上四個(gè)案例金陵卷煙廠稅后利潤(rùn)的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行選擇，第一應(yīng)選擇委托其他企業(yè)加工產(chǎn)成品收回后直接對(duì)外銷(xiāo)售方案;第二應(yīng)選擇委托其他企業(yè)加工應(yīng)稅半成品收回后，再生產(chǎn)為產(chǎn)成品對(duì)外銷(xiāo)售方案;第三應(yīng)選擇用外購(gòu)已納消費(fèi)稅的原材料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷(xiāo)售方案;第四應(yīng)選擇自行購(gòu)進(jìn)原材料，自行生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷(xiāo)售方案。
以上不同加工方式產(chǎn)生稅后利潤(rùn)差異的主要原因，是因?yàn)椴煌庸し绞綉?yīng)稅消費(fèi)品的稅基不同，自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，稅負(fù)最重，購(gòu)買(mǎi)應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)加工方式，雖然以產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格為稅基，但允許扣除購(gòu)入原材料的已經(jīng)繳納消費(fèi)稅稅額，稅負(fù)相對(duì)較輕，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，計(jì)稅的稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或同類(lèi)產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，其往往低于產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，而低于的這一部分，實(shí)際上未繳納消費(fèi)稅，故稅負(fù)最輕。
二、改變換取生產(chǎn)資料方式，降低消費(fèi)稅負(fù)
[例5]華光公司準(zhǔn)備以自產(chǎn)的150輛摩托車(chē)向前進(jìn)橡膠廠換取其生產(chǎn)的橡膠材料，華光公司當(dāng)月銷(xiāo)售同種型號(hào)摩托車(chē)有二種價(jià)格，分別為以4500元的單價(jià)銷(xiāo)售了200輛，以6000元的單價(jià)銷(xiāo)售了300輛，摩托車(chē)消費(fèi)稅稅率為10%.
按消費(fèi)稅法規(guī)定：納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅，故華光公司換取橡膠材料，應(yīng)按摩托車(chē)當(dāng)月最高銷(xiāo)售價(jià)格6000元/輛計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=150×6000×10%=90 000(元)。
對(duì)以上案例進(jìn)行稅收籌劃，可考慮改變生產(chǎn)資料換取方式，將摩托車(chē)先銷(xiāo)售，再用銷(xiāo)售款購(gòu)買(mǎi)橡膠材料，華光公司銷(xiāo)售150輛摩托車(chē)可按摩托車(chē)的月加權(quán)平均單價(jià)計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅，摩托車(chē)的月加權(quán)平均單價(jià)=(4 500×200+6 000×300)/(200+300)=5 400(元/輛)，銷(xiāo)售摩托車(chē)應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=150×5400×10%=81 000(元)，比籌劃前節(jié)約消費(fèi)稅=90 000-81 000=9 000(元)。
三、改變成套消費(fèi)品的銷(xiāo)售包裝方式，降低消費(fèi)稅負(fù)
[例6]武進(jìn)酒業(yè)有限公司生產(chǎn)各類(lèi)糧食白酒和果酒，本月將糧食白酒和果酒各1瓶組成價(jià)值60元的成套禮品酒進(jìn)行銷(xiāo)售，這兩種酒的出廠價(jià)分別為：40元/瓶、20元/瓶，均為1斤裝。該月共銷(xiāo)售5萬(wàn)套禮品酒。這兩種酒的消費(fèi)稅稅率分別為：糧食白酒：每斤0.5元+銷(xiāo)售額×20%;果酒按銷(xiāo)售額×10%.
按《消費(fèi)稅暫行條例》第三條規(guī)定：納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的消費(fèi)品(以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅消費(fèi)品)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量;未分別核算銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷(xiāo)售的，從高適用稅率。武進(jìn)公司采用“先包裝后銷(xiāo)售”方式銷(xiāo)售5萬(wàn)套禮品酒屬于“兼營(yíng)”行為。同時(shí)，該公司將這些適用不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷(xiāo)售，不能分別核算銷(xiāo)售額，因此，應(yīng)按從高原則，即適用糧食白酒的消費(fèi)稅計(jì)算方法計(jì)稅。其應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為=50 000×(0.5×2+60×20%)=650 000(元)。
對(duì)以上案例進(jìn)行稅收籌劃，可考慮改變應(yīng)稅消費(fèi)品的包裝方式，采用“先銷(xiāo)售后包裝”的方式將兩種酒分別核算銷(xiāo)售額，同時(shí)在銷(xiāo)售柜臺(tái)設(shè)置禮品盒，在消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)兩種酒后再用禮品盒進(jìn)行組合包裝，該公司可按兩種酒銷(xiāo)售額分別計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=50 000×(0.5+40×20%)+20×50 000×10%=525 000(元)。由此可見(jiàn)，對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品的包裝方式由“先包裝后銷(xiāo)售”改為“先銷(xiāo)售后包裝”節(jié)約消費(fèi)稅稅款=650 000-525 000=125 000(元)。
四、改變包裝物的作價(jià)方式，降低消費(fèi)稅負(fù)
[例7]名風(fēng)輪胎公司本月銷(xiāo)售100 000個(gè)汽車(chē)用輪胎，每只2000元，其中含包裝物價(jià)值每只300元。輪胎消費(fèi)稅稅率為3%，名風(fēng)輪胎公司采取輪胎連同包裝物合并銷(xiāo)售，銷(xiāo)售額=100 000×2000=200 000 000(元)。
按《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷(xiāo)售的，無(wú)論包裝物銷(xiāo)售是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中繳納消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。名風(fēng)輪胎公司輪胎連同包裝物合并銷(xiāo)售應(yīng)納消費(fèi)稅額=200 000 000×3%=6 000 000(元)。
對(duì)以上案例進(jìn)行稅收籌劃，可考慮企業(yè)在銷(xiāo)售輪胎簽訂合同時(shí)，改變包裝物的作價(jià)方式，將輪胎每只定價(jià)為1700元，對(duì)包裝物不作價(jià)，改為每只收取300元押金，按《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，名風(fēng)輪胎公司收取包裝物押金不并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中征稅，故公司應(yīng)納消費(fèi)稅額=100 000×1700×3%=5 100 000(元)。節(jié)約消費(fèi)稅稅款=6 000 000-5 100 000=900 000(元)。
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