衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理方法
企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何做？下面是小編為你整理的衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理，希望對(duì)你有幫助。
衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)對(duì)衍生工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)區(qū)別不同目的和意圖分別設(shè)置“衍生工具”賬戶和“套期工具”賬戶。下面通過(guò)舉例來(lái)說(shuō)明衍生工具的具體會(huì)計(jì)處理。
例1：甲公司于20x8年2月1日投入某期貨公司800 000元進(jìn)行期貨交易。2月6日向證券期貨公司買入合約一張，單價(jià)為
2 600元，數(shù)量為200噸，交易保證金為合約價(jià)值的6%，交易手續(xù)費(fèi)100元。2月底該期貨合約單價(jià)上漲至2 630元，3月底該期貨合約單價(jià)為2 620元，4月25日公司按照單價(jià)為2 625元賣出平倉(cāng)。則甲公司的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
(1) 2月1日撥付資金
借：其他貨幣資金——存出投資款 800 000
貸：銀行存款 800 000
(2)2 月6日買入合約
借：衍生工具——期貨合約32 100
投資收益 100
貸：其他貨幣資金——存出投資款 32 200
(3) 2月28日，結(jié)算持倉(cāng)期貨合約浮動(dòng)盈虧6 000元[(2 630 -2 600) ×200]
借：衍生工具——期貨合約6 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 6 000
(4)3月31日，結(jié)算持倉(cāng)期貨合約浮動(dòng)盈虧2 000元[(2 620 -2 630) ×200]
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益2 000
貸：衍生工具——期貨合約 2 000
(5)4月24日，將上述期貨全部賣出平倉(cāng)，結(jié)算盈虧額1 000 [ (2 625-2 620)×200]
借：其他貨幣資金——存出投資款37 100
貸：衍生工具——期貨合約 36 100
投資收益 1 000
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益4 000
貸：投資收益4 000
例2：乙公司于20×8年3月1日向丙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合約，行權(quán)價(jià)為204元，行權(quán)日期20×9 年3月1日(歐式期權(quán))。如果丙公司行權(quán)，丙公司有權(quán)以每股204元的價(jià)格從乙公司購(gòu)入普通股1 000股。其他有關(guān)資料如下：
乙公司相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：
(1)20×8年3月1日乙公司發(fā)行的看漲期權(quán)，確認(rèn)衍生負(fù)債
借：銀行存款6 000
貸：衍生工具——看漲期權(quán)6 000
(2)20×8年12月31日確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值下降
借：衍生工具——看漲期權(quán)2 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000
(3)20×9年3月31日確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值下降
借：衍生工具——看漲期權(quán) 1 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000
在同一天，丙公司行使了該看漲期權(quán)。
第一種情況：假定合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算
乙公司有義務(wù)向丙公司交付207 000(207×1 000)元，并從丙公司收取204 000元，乙公司實(shí)際支付凈額為3 000元。賬務(wù)處理如下：
借：衍生工具——看漲期權(quán)3 000
貸：銀行存款3 000
第二種情況：以普通股凈額結(jié)算：
乙公司有義務(wù)向丙公司交付與207 000元等值的本公司股票，并向丙公司收取與204 000元等值的股票，實(shí)際向丙公司交付普通股數(shù)量14.5股(3000/207股)。
借：衍生工具——看漲期權(quán)3 000
貸：股票14.5
資本公積——股本溢價(jià)2 985.5
例3：20×8年11月1日，XY公司與某境外公司簽訂一項(xiàng)商品購(gòu)買合同，交貨日期為20×9年1月31日，預(yù)期價(jià)格為外幣(FC)10 000元。同時(shí)為規(guī)避預(yù)期購(gòu)買商品的外匯風(fēng)險(xiǎn)，與某金融機(jī)構(gòu)簽訂了一項(xiàng)買入金額為FC10 000元，3個(gè)月到期的遠(yuǎn)期外匯合同，并將其指定為對(duì)該項(xiàng)預(yù)期購(gòu)買的套期工具。遠(yuǎn)期外匯合同的約定匯率為1FC=30元人民幣。20×9年1月31日，XY公司以凈額方式結(jié)算該遠(yuǎn)期外匯合同，并購(gòu)入該商品。假定有關(guān)匯率資料如下：
假定該套期符合運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的條件，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，人民幣的`市場(chǎng)利率為6%。
說(shuō)明：根據(jù)套期保值準(zhǔn)則，對(duì)外匯確定承諾的套期既可以劃分為公允價(jià)值套期，也可以劃分為現(xiàn)金流量套期。
1. XY公司將上述套期劃分為公允價(jià)值套期的會(huì)計(jì)處理如下：
(1)20×8年11月1日，遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值為零，無(wú)需做賬務(wù)處理，將套期保值表外登記。
(2)20×8年12月31日,確認(rèn)遠(yuǎn)期外匯合同的公允價(jià)值變動(dòng)=(30.5-30)×10 000/(1+6%×1/12)=4 975元人民幣
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同 4 975
貸：套期損益 4 975
借：套期損益4 975
貸：被套期項(xiàng)目——確定承諾4 975
(3)20×9年1月31日
①確認(rèn)遠(yuǎn)期外匯合同公允價(jià)值變動(dòng)=(30.8-30)×10 000-4 975 =3 025元人民幣
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同3 025
貸：套期損益3 025
借：套期損益 3 025
貸：被套期項(xiàng)目——確定承諾 3 025
�、谝詢纛~結(jié)算遠(yuǎn)期外匯合同，并購(gòu)入商品
借：庫(kù)存商品 308 000
貸：銀行存款 300 000
套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同 8 000
�、蹖⒈惶灼陧�(xiàng)目的余額調(diào)整設(shè)備的入賬價(jià)值：
借：被套期項(xiàng)目——確定承諾 8 000
貸：庫(kù)存商品 8 000
2. XY公司將上述套期劃分為現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)處理如下：
(1)20×8年11月1日，遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值為零，無(wú)需做賬務(wù)處理，將套期保值表外登記。
(2)20×8年12月31日, 確認(rèn)遠(yuǎn)期外匯合同的公允價(jià)值變動(dòng)=(30.5-30)×10 000/(1+6%×1/12)=4 975 元人民幣
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同 4 975
貸：資本公積——其他資本公積 4 975
(3)20×9年1月31日
�、俅_認(rèn)遠(yuǎn)期外匯合同公允價(jià)值變動(dòng)=(30.8-30)×10 000-4 975 =3 025元人民幣
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同3 025
貸：資本公積——其他資本公積3 025
�、谝詢纛~結(jié)算遠(yuǎn)期外匯合同，并購(gòu)入商品
借：庫(kù)存商品308 000
貸：銀行存款300 000
套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同8 000
XY公司將套期工具于套期期間形成的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額暫記在所有者權(quán)益中，在處置該商品影響企業(yè)損益的期間轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
若將原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額，則以凈額結(jié)算遠(yuǎn)期外匯合同，并購(gòu)入商品時(shí)的賬務(wù)處理如下：
借：庫(kù)存商品 300 000
資本公積——其他資本公積 8 000
貸：銀行存款300 000
套期工具——遠(yuǎn)期外匯合同8 000
衍生金融工具的含義及特征
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)1999年頒布的第39號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》(IAS-NO.39)在第32號(hào)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上對(duì)衍生金融工具作了如下定義：衍生金融工具是指具有如下特征的金融工具：
�、倨鋬r(jià)值隨特定利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、外匯利率價(jià)格、匯率指數(shù)信用等級(jí)和信用指數(shù)或類似變量的變化而變化;
�、谙鄬�(duì)于與市場(chǎng)條件具有類似反映的其他類型的合約所要求的初始凈投資較少;
�、墼谖磥�(lái)日期結(jié)算。按照衍生金融工具自身交易方法及特點(diǎn)可劃分為四類：遠(yuǎn)期合約、金融期貨、金融期權(quán)、互換。從事衍生金融工具的買賣業(yè)務(wù)，將使從事主體直接或間接擁有與此相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債。這是一種與傳統(tǒng)意義上資產(chǎn)和負(fù)債具有不同特征的“金融資產(chǎn)”和“金融負(fù)債”。總的來(lái)說(shuō)，衍生金融工具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：
1.杠桿性。
金融理論中的杠桿性是指以較少的資金成本可以取得較多的投資，從而提高收益的操作方式。衍生金融工具是以基礎(chǔ)工具的價(jià)格為基礎(chǔ)，交易時(shí)不必繳清相關(guān)資產(chǎn)的全部?jī)r(jià)值，而只要繳存一定比例的押金或保證金便可對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行管理和運(yùn)作。因此，交易者可以利用不同市場(chǎng)價(jià)格的差異，從低價(jià)市場(chǎng)買入，在高價(jià)市場(chǎng)賣出從而獲利。雖然國(guó)際金融市場(chǎng)有全球一體化的傾向，各市場(chǎng)間的價(jià)格差異不大，但由于衍生金融工具的巨額成交量，故而套利和投機(jī)者仍有可觀的利潤(rùn)。投機(jī)者的出現(xiàn)既活躍了衍生金融市場(chǎng)，又在一定程度上擾亂了國(guó)際金融市場(chǎng)。
2.較強(qiáng)的價(jià)值波動(dòng)性。
傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)，其價(jià)值決定于社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)量的多少，具有相對(duì)穩(wěn)定性，價(jià)格圍繞價(jià)值波動(dòng)，幅度不會(huì)很大。衍生金融工具交易中的金融資產(chǎn)則完全不同，其具有較強(qiáng)的價(jià)值波動(dòng)性。當(dāng)某項(xiàng)衍生金融工具能明顯降低某項(xiàng)基礎(chǔ)工具上的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，其價(jià)值也相應(yīng)提高;反之，如果某項(xiàng)衍生金融工具已不能降低風(fēng)險(xiǎn)或帶來(lái)任何利潤(rùn)時(shí)，它就沒有價(jià)值。進(jìn)一步地講，其不能帶來(lái)任何利潤(rùn)反而可能導(dǎo)致巨額損失時(shí)，其價(jià)值也就是相應(yīng)的“負(fù)數(shù)”，這是傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)和負(fù)債所不具備的。
3.極高的風(fēng)險(xiǎn)性。
衍生金融工具產(chǎn)生的直接原因是企業(yè)要求“規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)”，風(fēng)險(xiǎn)與衍生金融工具是不可分割的。衍生金融工具操作得當(dāng)，可以最大限度地降低基礎(chǔ)工具上的風(fēng)險(xiǎn)。反之，衍生金融工具則會(huì)最大限度地增大企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。市場(chǎng)的變幻莫測(cè)和交易者的過(guò)度投機(jī)，使許多人獲得巨額利潤(rùn)，也使許多參與者遭受損失甚至破產(chǎn)。根據(jù)巴塞爾銀行委員會(huì)的聯(lián)合報(bào)告，衍生金融工具涉及的主要風(fēng)險(xiǎn)有：市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)。
4.虛擬性。
虛擬性是指證券所具有的獨(dú)立于現(xiàn)實(shí)資本之外，卻能給證券持有者帶來(lái)一定收入的特征。衍生金融工具的虛擬性使其交易大多不構(gòu)成有關(guān)金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)和負(fù)債，成為了表外業(yè)務(wù)。由于絕大多數(shù)衍生金融工具在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)得不到列示，尤其是在衍生金融工具交易占整個(gè)金融業(yè)務(wù)比重日益加大的趨勢(shì)下，金融機(jī)構(gòu)通過(guò)尋求大量的表外業(yè)務(wù)來(lái)改善資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，提高資產(chǎn)收益率，從而得以加強(qiáng)銀行的資本基礎(chǔ)，擴(kuò)大盈利水平。
衍生金融工具的確認(rèn)
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)分為初始確認(rèn)和終止確認(rèn)。
(一)初始確認(rèn)
根據(jù)《》準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。根據(jù)此確認(rèn)條件，企業(yè)在形成衍生金融工具合同的權(quán)力和義務(wù)時(shí)，確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。這里明確了初始確認(rèn)的時(shí)間是在合同簽訂之時(shí)，而不是交易發(fā)生之時(shí)。
(二)終止確認(rèn)
當(dāng)衍生金融工具合同約定的交易實(shí)際發(fā)生時(shí)，即當(dāng)一個(gè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)了合約中載明的各種權(quán)利或收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);當(dāng)一個(gè)企業(yè)金融負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其一部分。
在對(duì)衍生金融工具確認(rèn)的分類上按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定主要分為三類：交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債、衍生工具和套期工具。對(duì)一般企業(yè)持有的衍生金融工具確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債;對(duì)商業(yè)銀行持有的衍生金融工具并不作為交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債，而是單獨(dú)確認(rèn)為衍生工具進(jìn)行反映;而對(duì)于一般企業(yè)和商業(yè)銀行為套期保值而持有的衍生金融工具均作為套期工具予以反映。
對(duì)上述的分類，筆者認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債和衍生工具二者在計(jì)量上并無(wú)實(shí)質(zhì)上區(qū)別。為了體現(xiàn)不同行業(yè)同種業(yè)務(wù)的可比性，也便于使用者和投資者的理解，對(duì)衍生金融工具的分類應(yīng)劃分為兩類：一類是為套期保值而持有的衍生金融工具應(yīng)確認(rèn)為套期工具;二類是除套期保值外，即為投機(jī)套利而持有的衍生金融工具應(yīng)確認(rèn)為衍生工具。
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