遠(yuǎn)期外匯合約的會(huì)計(jì)處理方法
遠(yuǎn)期外匯合約又稱(chēng)期匯交易，是一種書(shū)面協(xié)定。那么該如何做會(huì)計(jì)處理呢？下面是小編為你整理的遠(yuǎn)期外匯合約的會(huì)計(jì)處理，希望對(duì)你有幫助。
遠(yuǎn)期外匯合約的會(huì)計(jì)處理
遠(yuǎn)期外匯合約是指企業(yè)與經(jīng)營(yíng)外匯業(yè)務(wù)銀行簽訂的，由銀行按照雙方約定的遠(yuǎn)期匯率在未來(lái)時(shí)期將一種貨幣兌換為另一種貨幣的書(shū)面協(xié)定。遠(yuǎn)期外匯合約是我國(guó)出現(xiàn)最早、企業(yè)運(yùn)用最廣的外匯衍生品種。本文主要探討企業(yè)運(yùn)用遠(yuǎn)期外匯合約規(guī)避外匯風(fēng)險(xiǎn)和投機(jī)套利時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
一、遠(yuǎn)期外匯合約的分類(lèi)和會(huì)計(jì)處理要解決的問(wèn)題
企業(yè)以外匯遠(yuǎn)期合約的方式進(jìn)行外幣交易的目的一般有套期保值和投機(jī)套利兩種。其中套期保值的合同又可分為以下4種業(yè)務(wù)：(1)對(duì)企業(yè)外幣交易中的應(yīng)收、應(yīng)付項(xiàng)目進(jìn)行套期保值;(2)對(duì)外幣約定承諾的套期保值;(3)對(duì)預(yù)期交易的套期保值;(4)對(duì)企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)凈投資的套期保值。而投機(jī)則主要是為博取遠(yuǎn)期匯率與即期匯率之差而取得收益的外幣業(yè)務(wù)。外匯遠(yuǎn)期合約的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題主要有：
(1)怎樣確定外匯遠(yuǎn)期合約交易中的利得和損失;
(2)何時(shí)對(duì)外報(bào)告利得和損失。
二、遠(yuǎn)期外匯合約套期保值的會(huì)計(jì)處理
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》將套期保值分為3種：公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期。公允價(jià)值套期，是指對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾，或該資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾中可辨認(rèn)部分的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期�，F(xiàn)金流量套期，是指對(duì)現(xiàn)金流量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期，該類(lèi)現(xiàn)金流量變動(dòng)源于與已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、很可能發(fā)生的預(yù)期交易有關(guān)的某類(lèi)特定風(fēng)險(xiǎn)，且將影響企業(yè)的損益。境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期，是指對(duì)境外經(jīng)營(yíng)凈投資外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期，其中境外經(jīng)營(yíng)凈投資是指企業(yè)在境外經(jīng)營(yíng)凈資產(chǎn)中的權(quán)益份額。
對(duì)這3種套期保值的會(huì)計(jì)處理是不一樣的。公允價(jià)值套期中的套期工具，其公允價(jià)值變動(dòng)的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益;被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失也直接計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值�，F(xiàn)金流量套期工具中的有效套期部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單列項(xiàng)目反映;無(wú)效套期的部分，直接計(jì)入當(dāng)期損益;被套期項(xiàng)目若為預(yù)期交易，則原來(lái)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)損益，在被套期預(yù)期交易影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期應(yīng)當(dāng)按照類(lèi)似于現(xiàn)金流量套期來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(一)外幣應(yīng)收、應(yīng)付事項(xiàng)套期保值的會(huì)計(jì)處理
假設(shè)公司以本國(guó)貨幣記錄各種外幣事項(xiàng)，若對(duì)賒銷(xiāo)、賒購(gòu)的應(yīng)收、應(yīng)付項(xiàng)目進(jìn)行套期保值，就可以抵消匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。在這樣的業(yè)務(wù)中，套期保值時(shí)的各交易環(huán)節(jié)，形成的損益，就成了企業(yè)進(jìn)行外匯遠(yuǎn)期合約交易時(shí)必須處理的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。
例1：X公司于20×8年12月1日購(gòu)入境外Y公司價(jià)值6000元外幣(FC)的存貨，約定90天以后支付款項(xiàng)，交易日外幣對(duì)人民幣的即期匯率為1：1.2。為了避免匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，X公司與經(jīng)營(yíng)外匯銀行簽訂了將于次年3月1日按l：1.205的匯率購(gòu)買(mǎi)6 000元外幣的外匯遠(yuǎn)期合約，并在20×9年3月1日以凈額方式結(jié)算該遠(yuǎn)期外匯合約。假設(shè)之后的匯率分別為：資產(chǎn)負(fù)債表編表日(假設(shè)為12月31日)的即期匯率為1：1.23，2個(gè)月外幣對(duì)人民幣的遠(yuǎn)期匯率為1.235，人民幣的市場(chǎng)利率為5%;20×9年3月i日的即期匯率為1：1.22。X公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下：
1.12月1目的會(huì)計(jì)處理：
借：商品采購(gòu) 7 200
貸：應(yīng)付賬款 7 200
借：應(yīng)付賬款 7 200
貸：被套期項(xiàng)目——應(yīng)付賬款 7 200
此時(shí)，簽訂的.遠(yuǎn)期外匯合約的公允價(jià)值為0，不做賬務(wù)處理，將套期保值進(jìn)行表外登記。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理：
遠(yuǎn)期外匯合約的公允價(jià)值=[(1.235—1.205)X 6 ooo/(1+5%X2/12)]=178.5(元)
應(yīng)收賬款公允價(jià)值變動(dòng)=(1.23一i.2)×6 000=180(元)
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約178.5
貸：套期損益 178.5
借：套期損益 180
貸：被套期項(xiàng)目——應(yīng)付賬款 180
在年報(bào)當(dāng)中，體現(xiàn)出來(lái)的套期損益(這里是損失)為1.5元人民幣。同時(shí)，還有被套期項(xiàng)目——應(yīng)付賬款7 380元人民幣，套期項(xiàng)目——遠(yuǎn)期外匯合約178.5元人民幣。
3.實(shí)際結(jié)算時(shí)的會(huì)計(jì)處理：
遠(yuǎn)期外匯合約的公允價(jià)值=(1.22—1.205)X6 000=90(元)
因此，當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的套期損失=178.5—90=88.5(元)
應(yīng)付賬款公允價(jià)值減少=(1.23—1.22)×6 000=60(元)
借：套期損益 88.5
貸：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約 88.5
借：銀行存款 90
貸：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約 90
借：被套期項(xiàng)目——應(yīng)付賬款 60
貸：套期損益 60
借：被套期項(xiàng)目——應(yīng)付賬款 7 320
貸：銀行存款 7 320
(二)外幣約定承諾套期保值的會(huì)計(jì)處理
此處我們將要討論的是，進(jìn)出口雙方簽訂將在遠(yuǎn)期實(shí)現(xiàn)的以外幣結(jié)算的購(gòu)銷(xiāo)約定，這樣的事項(xiàng)即為外幣承諾事項(xiàng)。事實(shí)上，它與前文中所述的確定承諾沒(méi)有什么兩樣，只不過(guò)此處商品的所有權(quán)還沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移。因此，對(duì)外幣約定承諾套期保值的處理也應(yīng)當(dāng)與前文一致，即可以用公允價(jià)值套期或現(xiàn)金流量套期的方法來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
例2：X公司20×8年11月30日與境外Y公司簽訂合同，約定于20×9年2月30日以每噸100美元的價(jià)格購(gòu)入某原材料i00噸。x公司為避免購(gòu)入原材料成本的外匯風(fēng)險(xiǎn)，于簽訂合同當(dāng)日與某金融機(jī)構(gòu)簽訂一項(xiàng)3個(gè)月到期的遠(yuǎn)期外匯合約，約定匯率為$l=￥6.75，合同金額為10 000美元。20×9年2月30日，X公司以凈額方式結(jié)算該遠(yuǎn)期外匯合約，并購(gòu)入原材料。假定：20×8年12月31日，2個(gè)月美元對(duì)人民幣遠(yuǎn)期匯率為1：6.88，人民幣的市場(chǎng)利率為5%;20X9年2月30日，美元對(duì)人民幣的即期匯率為1：6.70;該套期符合運(yùn)用套期保值準(zhǔn)則所規(guī)定的條件。
1.20×8年11月30日：不需做賬務(wù)處理，將套期保值表外登記。
2.20×8年12月31日：
遠(yuǎn)期外匯合約的公允價(jià)值=[(6.88—6.75)×10 ooo/(1+5%×2/12)]=1 289.3(元)
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約1 289.3
貸：資本公積——其他資本公積(套期工具價(jià)值變動(dòng))1 289.3
3.20×9年2月30日：
遠(yuǎn)期外匯合約的公允價(jià)值=(6.70—6.75)X 10 000=一500(元)
借：資本公積——其他資本公積(套期工具價(jià)值變動(dòng))1 789.3
貸：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約 1 789.3
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約 500
貸：銀行存款 500
借：商品采購(gòu)——原材料 67 500
貸：銀行存款 67 000
資本公積——其他資本公積 (套期工具價(jià)值變動(dòng))500
(三)外幣預(yù)期交易套期保值的會(huì)計(jì)處理
這里預(yù)期交易是指“尚未承諾但預(yù)期會(huì)發(fā)生的交易”，即交易仍沒(méi)有發(fā)生(不同于外幣應(yīng)收、應(yīng)付事項(xiàng))、并且沒(méi)有約定承諾(不同于外幣約定承諾事項(xiàng))，僅僅是企業(yè)預(yù)期將來(lái)可能會(huì)進(jìn)行的交易。對(duì)預(yù)期交易的套期保值，準(zhǔn)則規(guī)定必須采用現(xiàn)金流量套期的會(huì)計(jì)處理方法。
例3：20×8年3月31日，某大型制造企業(yè)M公司預(yù)期在20×9年3月31日將向境外某國(guó)支付一筆貨款，貨款以外幣(FC)結(jié)算，計(jì)25億。為規(guī)避人民幣貶值的風(fēng)險(xiǎn)，該企業(yè)于20×8年3月31日簽訂一份遠(yuǎn)期外匯合約，按Fc對(duì)人民幣960.00的匯率買(mǎi)入25億Fc，該合約于20×9年3月31日到期。M公司記賬本位幣是人民幣。
假定：20x8年12月31日，3個(gè)月期的遠(yuǎn)期匯率為920.27FC/RMB，人民幣的市場(chǎng)利率為5%;20X9年3月31日，人民幣對(duì)FC的即期匯率為940.70;該套期符合運(yùn)用套期保值準(zhǔn)則所規(guī)定的條件。
1.20 X 8年3月31日：此時(shí)，遠(yuǎn)期外匯合約的公允價(jià)值為0，不需做會(huì)計(jì)處理，將該套期保值事項(xiàng)進(jìn)行表外登記。
2.20X8年12月31日：實(shí)務(wù)中，可能每月都需要對(duì)套期保值事項(xiàng)進(jìn)行跟蹤記錄;至少半年報(bào)和季報(bào)的時(shí)候，需要對(duì)套期保值事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
遠(yuǎn)期外匯合約的公允價(jià)值=[(1/920.27—1/960)×2 500 000 ooo/(1+5%X3/12)]=111 039.4(元)
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約ll l 039.4
貸：資本公積——其他資本公積(套期工具價(jià)值變動(dòng))111 039.4
3.20×9年3月31日：
遠(yuǎn)期外匯合約的公允價(jià)值=(1/940.70—1/960)X2 500 000 000=53 428.7(元)
借：資本公積——其他資本公積 (套期工具價(jià)值變動(dòng))57 610.7
貸：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約57 610.7
借：銀行存款 53 428.7
貸：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約53 428.7
如果在20×9年3月31日，這筆預(yù)期交易并沒(méi)有發(fā)生，那么應(yīng)當(dāng)將原來(lái)計(jì)入所有者權(quán)益的套期工具的利得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄為：
借：資本公積——其他資本公積 (套期工具價(jià)值變動(dòng)) 53 428.7
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 53 428.7
如果預(yù)期交易如期發(fā)生了，支付貨款進(jìn)行采購(gòu)，形成一項(xiàng)非金融資產(chǎn)。其會(huì)計(jì)處理如前文所述，原計(jì)入資本公積的相關(guān)利得或損失可以在該非金融資產(chǎn)影響企業(yè)損益的期間轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益;或者直接將原計(jì)入資本公積的相關(guān)利得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入該非金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。若采用第二種做法，會(huì)計(jì)分錄為：
借：商品采購(gòu) 2 604 166.7
資本公積 53 428.7
貸：銀行存款 2 657 959.4
(四)企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期保值的會(huì)計(jì)處理
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》第三十二條規(guī)定，“對(duì)境外經(jīng)營(yíng)凈投資的套期，應(yīng)當(dāng)按照類(lèi)似于現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)的規(guī)定處理”。也就是說(shuō)，套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單列項(xiàng)目反映;處置境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，上述在所有者權(quán)益中的利得或損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益;套期工具形成的利得或損失中屬于無(wú)效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
例4：20×8年12月1日，X公司持有歐元計(jì)價(jià)的境外經(jīng)營(yíng)凈投資，價(jià)值人民幣5 000 000元。X公司將這一投資劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資。X公司預(yù)期將在3個(gè)月后收回投資，為避免歐元的價(jià)值波動(dòng)使得境外經(jīng)營(yíng)凈投資價(jià)值受損，x公司簽訂了一份3個(gè)月期的遠(yuǎn)期外匯合約。合約規(guī)定x公司將于3個(gè)月后出售等值的歐元。20×8年12月31日，歐元貶值，投資縮水6 000元，遠(yuǎn)期合約的公允價(jià)值增加了7 000元。20X9年2月30日，歐元繼續(xù)貶值，投資縮水4 000元，遠(yuǎn)期合約的公允價(jià)值又增加了4 500元。
1.20×8年12月1日：
借：被套期項(xiàng)目——境外經(jīng)營(yíng)凈投資 5 000 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 000 000
2.20×8年12月31日：
假定，企業(yè)認(rèn)定遠(yuǎn)期合約的公允價(jià)值變動(dòng)與實(shí)際凈投資的價(jià)值變動(dòng)之間的差異為無(wú)效套期部分。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，套期中的有效套期部分計(jì)入所有者權(quán)益，而無(wú)效套期部分直接計(jì)入當(dāng)期損益。
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約 7 000
貸：資本公積——其他資本公積 6 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000
借：外幣報(bào)表折算差額 6 000
貸：被套期項(xiàng)目——境外經(jīng)營(yíng)凈投資6 000
3.20×9年2月30日：
借：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約 4 500
貸：資本公積——其他資本公積 4 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 500
借：外幣報(bào)表折算差額4 000
貸：被套期項(xiàng)目——境外經(jīng)營(yíng)凈投資4 000
借：銀行存款 11 500
貸：套期工具——遠(yuǎn)期外匯合約 1l 500
如果x公司不處置境外凈投資，資本公積中的10 000元就一直在所有者權(quán)益中單獨(dú)列示。如果X公司以賬面價(jià)值處置了境外凈投資，則要做的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款4 990 000
貸：被套期項(xiàng)目——境外經(jīng)營(yíng)凈投資 4 990 000
借：資本公積 10 000
貸：投資收益 10 000
三、遠(yuǎn)期外匯合約投機(jī)套利會(huì)計(jì)處理
基于投機(jī)套利目的的遠(yuǎn)期外匯合約會(huì)計(jì)處理適用《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，遠(yuǎn)期外匯合約公允價(jià)值變動(dòng)大于零時(shí)，應(yīng)將其相關(guān)變動(dòng)金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
例5：某公司預(yù)計(jì)美元將升值。在20×6年11月1日與銀行簽定遠(yuǎn)期合同，于20 X 7年3月1日賣(mài)出10萬(wàn)美元，約定匯率為1美元=8.2元人民幣。假定： 20×6年11月1日，美元對(duì)人民幣即期匯率為1：8.1;20×6年12月31日，美元對(duì)人民幣即期匯率為l：8.15;)20×7年3月1日，美元對(duì)人民幣的即期匯率為1：8.5。
1.20×6年11月1日：不需做會(huì)計(jì)處理。
2.20×6年12月31日：
借：交易性金融資產(chǎn)——遠(yuǎn)期外匯合約5 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——外匯遠(yuǎn)期5 000
3.20 × 7年3月1日：
借：銀行存款820 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 ——遠(yuǎn)期外匯合約 5 000
投資收益 30 000
貸：銀行存款——美元850 000
交易性金融資產(chǎn) ——遠(yuǎn)期外匯合約 5 000
遠(yuǎn)期外匯合約的會(huì)計(jì)核算
例如：某公司預(yù)計(jì)美元將升值。在20×6年11月1日與銀行簽定遠(yuǎn)期合同，于20 X 7年3月1日賣(mài)出10萬(wàn)美元，約定匯率為1美元=8.2元人民幣。假定： 20×6年11月1日，美元對(duì)人民幣即期匯率為1：8.1;20×6年12月31日，美元對(duì)人民幣即期匯率為l：8.15;)20×7年3月1日，美元對(duì)人民幣的即期匯率為1：8.5。
1.20×6年11月1日：不需做會(huì)計(jì)處理。
2.20×6年12月31日：
借：交易性金融資產(chǎn)——遠(yuǎn)期外匯合約5 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——外匯遠(yuǎn)期5 000
3.20 × 7年3月1日：
借：銀行存款820 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 ——遠(yuǎn)期外匯合約 5 000
投資收益 30 000
貸：銀行存款——美元850 000
交易性金融資產(chǎn) ——遠(yuǎn)期外匯合約 5 000
遠(yuǎn)期外匯合約的主要特點(diǎn)
1、外匯遠(yuǎn)期合約的交易地點(diǎn)并不固定，通常是通過(guò)現(xiàn)代通訊手段進(jìn)行，交易時(shí)間也不受限制，可以24小時(shí)交易，因而屬于無(wú)形市場(chǎng)。
2、外匯遠(yuǎn)期合約是交易雙方經(jīng)協(xié)商后達(dá)成的協(xié)議，在交易幣種、匯率、交割方式、金額等方面能夠靈活地滿足交易雙方的偏好，因而是非標(biāo)準(zhǔn)化的合約。
3、外匯遠(yuǎn)期合約雙方當(dāng)事人都要承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。
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