小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（利潤(rùn)和利潤(rùn)分配）
【準(zhǔn)則原文】第六十九條 政府補(bǔ)助，是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不含政府作為企業(yè)所有者投入的資本。
(一)小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
收到的其他政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入;用于補(bǔ)償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
(二)政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到的金額計(jì)量。
政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，政府提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額計(jì)量;政府沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值計(jì)量。
(三)小企業(yè)按照規(guī)定實(shí)行企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅(不含出口退稅)、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅時(shí)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
【解讀】
條文主旨
本條是關(guān)于小企業(yè)政府補(bǔ)助的定義、確認(rèn)原則和計(jì)量原則的規(guī)定。
條文背景
小企業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要力量，促進(jìn)小企業(yè)發(fā)展，是保持國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展的重要基礎(chǔ)，是關(guān)系民生和社會(huì)穩(wěn)定的重大戰(zhàn)略任務(wù)。中央高度重視支持小企業(yè)發(fā)展，先后于2003年出臺(tái)《中華人民共和國(guó)中小企業(yè)促進(jìn)法》、2005年出臺(tái)《鼓勵(lì)支持和引導(dǎo)個(gè)體私營(yíng)等非公有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展的若干意見》(國(guó)發(fā)[2005]3號(hào))，特別是2009年9月，國(guó)務(wù)院印發(fā)了《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》(國(guó)發(fā)[2009]36號(hào))，提出進(jìn)一步扶持中小企業(yè)發(fā)展的綜合性政策措施。其中，財(cái)政政策是國(guó)家扶持中小企業(yè)發(fā)展的重要政策措施。對(duì)中小企業(yè)的財(cái)政政策更多體現(xiàn)為財(cái)政資金支持。這是國(guó)際上通行的做法。因此，本準(zhǔn)則專門設(shè)置一條對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了規(guī)定。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例也對(duì)小企業(yè)取得的政府補(bǔ)助的稅收政策進(jìn)行了明確，體現(xiàn)在第二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(九)項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”其中，補(bǔ)貼收入就是指企業(yè)取得國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入。本準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在政府補(bǔ)助上不存在差異。
條文解讀
本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：
一、政府補(bǔ)助的定義
政府補(bǔ)助是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。
其中，貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的具體內(nèi)容，詳見本準(zhǔn)則第二十三條的釋義，本條不再贅述。政府包括各級(jí)政府及其所屬部門和機(jī)構(gòu)，如政府、財(cái)政部門、工信部門、科技部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)等。
如果政府以企業(yè)所有者身份向小企業(yè)投入資本，則將擁有小企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，分享小企業(yè)利潤(rùn)。在這種情況下，政府與小企業(yè)之間的關(guān)系是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。這與其他單位或個(gè)人對(duì)小企業(yè)的投資在性質(zhì)上是一致的，不屬于政府補(bǔ)助范疇。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。
本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助主要有如下兩大特征：
(一)無償性
無償性是政府補(bǔ)助的基本特征，政府并不因此享有小企業(yè)的所有權(quán)，小企業(yè)將來也不需要向政府償還。這一特征將政府補(bǔ)助與政府作為小企業(yè)所有者投入的資本、政府采購等政府與小企業(yè)之間雙向、互惠的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)分開來。
政府補(bǔ)助通常附有一定的'條件，主要包括： (1)政策條件。小企業(yè)只有符合政府補(bǔ)助政策的規(guī)定，才有資格申請(qǐng)政府補(bǔ)助。符合政策規(guī)定不一定都能夠取得政府補(bǔ)助;不符合政策規(guī)定、不具備申請(qǐng)政府補(bǔ)助資格的，不能取得政府補(bǔ)助。 (2)使用條件。小企業(yè)已獲批準(zhǔn)取得政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途使用。政府補(bǔ)助通常附有一定的條件，但是這與政府補(bǔ)助的無償性并無矛盾，并不表明該項(xiàng)補(bǔ)助是有償?shù)�，而是小企業(yè)經(jīng)法定程序申請(qǐng)取得政府補(bǔ)助后，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途和要求使用該項(xiàng)補(bǔ)助。
(二)直接取得資產(chǎn)
政府補(bǔ)助是小企業(yè)從政府直接取得的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，形成小企業(yè)的收益。比如，小企業(yè)取得政府撥付的補(bǔ)助，先征后返(退)、即征即退等辦法返還的稅款。
不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助，比如，政府與小企業(yè)間的債務(wù)豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、抵免稅額、加計(jì)扣除等。
此外，還需說明的是，增值稅出口退稅也不屬于政府補(bǔ)助。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，對(duì)增值稅出口貨物實(shí)行零稅率，即對(duì)出口環(huán)節(jié)的增值部分免征增值稅，同時(shí)退回出口貨物前道環(huán)節(jié)所征的進(jìn)項(xiàng)稅額。由于增值稅是價(jià)外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額是抵扣項(xiàng)目，體現(xiàn)為企業(yè)墊付資金的性質(zhì)，增值稅出口退稅實(shí)質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，不屬于政府補(bǔ)助。
二、政府補(bǔ)助的形式
政府對(duì)小企業(yè)的補(bǔ)助表現(xiàn)為政府向小企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，通常為貨幣性資產(chǎn)，也可能為非貨幣性資產(chǎn)。目前，政府補(bǔ)助的形式主要有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息和稅收返還等。具體如下：
(一)財(cái)政撥款
財(cái)政撥款是政府無償撥付給小企業(yè)的資金，通常在撥款時(shí)明確規(guī)定了資金用途。比如，財(cái)政部門撥付給小企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)或進(jìn)行技術(shù)改造的專項(xiàng)資金、鼓勵(lì)小企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎(jiǎng)勵(lì)款項(xiàng)、撥付給小企業(yè)的糧食定額補(bǔ)貼、撥付小企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助等，均屬于財(cái)政撥款。
(二)財(cái)政貼息
財(cái)政貼息是政府為支持特定產(chǎn)業(yè)或區(qū)域的發(fā)展，根據(jù)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政策目標(biāo)，對(duì)承貸小企業(yè)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。
財(cái)政貼息主要有兩種方式： (1)財(cái)政部門將貼息資金直接撥付給受益小企業(yè); (2)財(cái)政部門將貼息資金撥付給向小企業(yè)提供貸款的銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向小企業(yè)提供貸款，受益小企業(yè)按照實(shí)際發(fā)生的利率計(jì)算和確認(rèn)利息費(fèi)用。
(三)稅收返還
稅收返還是政府按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定采取先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。但是需要注意的是，增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。
除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、抵免稅額、加計(jì)扣除等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。
三、政府補(bǔ)助的確認(rèn)原則
本準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)不論通過何種形式(如財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還)取得的政府補(bǔ)助(如貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn))，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)其政策效應(yīng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和其他政府補(bǔ)助兩類。這一分類要求是為了解決政府補(bǔ)助的確認(rèn)問題。
(一)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和其他政府補(bǔ)助的定義
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指小企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。比如，小企業(yè)收到政府撥付的一筆財(cái)政資金，用于資助企業(yè)在建的生產(chǎn)線，這筆財(cái)政資金就屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。這類政府補(bǔ)助的目的在于支持小企業(yè)通過購建固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，促進(jìn)小企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展，或者說，這類政府補(bǔ)助的政策效應(yīng)會(huì)惠及小企業(yè)的多個(gè)年度，是一種長(zhǎng)期效應(yīng)，通常是通過小企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)的使用逐步實(shí)現(xiàn)的。
其他政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。
這類政府補(bǔ)助的目的在于彌補(bǔ)小企業(yè)當(dāng)年或以前年度的經(jīng)營(yíng)虧損，也有可能是對(duì)小企業(yè)未來可能出現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)虧損的彌補(bǔ)�；蛘哒f，這類政府補(bǔ)助的政策效應(yīng)僅惠及小企業(yè)的某個(gè)年度，可能當(dāng)年，可能是以前年度，也可能是未來的某個(gè)年度，是一種短期效應(yīng)，通常與小企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的使用沒有直接關(guān)聯(lián)。
對(duì)于這一分類原則，實(shí)際上是“二分法原則”，即只要不是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，就全部屬于其他政府補(bǔ)助，不存在第三類的情況。
(二)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的確認(rèn)原則
小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，由于政府補(bǔ)助對(duì)小企業(yè)的效應(yīng)是長(zhǎng)期的，因此，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益而應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入。
這一確認(rèn)原則，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面加以把握：
1.確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)：小企業(yè)收到政府給予的補(bǔ)助，即收到政府以貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)之時(shí)。通常，小企業(yè)向政府申請(qǐng)政府補(bǔ)助按照相關(guān)規(guī)定都應(yīng)當(dāng)經(jīng)過政府部門的審核批準(zhǔn)。因此，小企業(yè)實(shí)際收到政府給予的補(bǔ)助，實(shí)際上都發(fā)生在政府部門審批之后。
2.其中所稱“資產(chǎn)”主要是指購建的固定資產(chǎn)，也有可能是購買或自行研發(fā)的無形資產(chǎn)。比如，小企業(yè)自行研發(fā)新技術(shù)并得到了政府的資金支持，如果最終研發(fā)成功成為小企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，小企業(yè)收到的這筆財(cái)政資金就屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。
3.分配的起點(diǎn)：相關(guān)固定資產(chǎn)開始計(jì)提折舊之時(shí)或相關(guān)無形資產(chǎn)開始攤銷之時(shí)。
4.分配的期間：相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊期間或相關(guān)無形資產(chǎn)的攤銷期間，也就是政府補(bǔ)助所惠及的期間。
5.分配的方法：直線法，即分期確認(rèn)法。
6.例外原則：相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被處置的，如處置了相關(guān)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，不再繼續(xù)進(jìn)行分配。有關(guān)處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，詳見本準(zhǔn)則第三十四條和第四十二條的釋義，本條不再贅述。
(三)其他政府補(bǔ)助的確認(rèn)原則
小企業(yè)收到的其他政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償小企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入;用于補(bǔ)償小企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
這一確認(rèn)原則，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面加以把握：
1.確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)：小企業(yè)實(shí)際收到政府給予的補(bǔ)助，即收到政府以貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)之時(shí)。
2.政府補(bǔ)助的目的：補(bǔ)償小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的虧損，主要有兩種情形：其一，由于小企業(yè)銷售不暢、產(chǎn)品積壓，收入不足以補(bǔ)償費(fèi)用，造成小企業(yè)虧損;其二，由于小企業(yè)原材料等漲價(jià)，收人不足以補(bǔ)償費(fèi)用，造成小企業(yè)虧損。
3.政府補(bǔ)助惠及的期間：以前期間、當(dāng)期和未來期間都有可能。
4.分配的方法：一次性全部確認(rèn)。
用于補(bǔ)償以前期間的費(fèi)用或虧損的政府補(bǔ)助，一次性計(jì)人收到當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。不調(diào)整以前年度的利潤(rùn)表。
用于補(bǔ)償當(dāng)期的費(fèi)用或虧損的政府補(bǔ)助，一次性計(jì)人收到當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。在當(dāng)年內(nèi)可以在各個(gè)月份之間進(jìn)行平均分配。
用于補(bǔ)償以后期間的費(fèi)用或虧損的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在收到時(shí)作為負(fù)債計(jì)人遞延收益，在以后期間符合政府補(bǔ)助所規(guī)定的條件時(shí)，一次性計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
四、政府補(bǔ)助的計(jì)量
本準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)不論通過何種形式(如財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn))取得的政府補(bǔ)助，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)所取得資產(chǎn)的性質(zhì)劃分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)兩類。這一分類要求是為了解決政府補(bǔ)助的計(jì)量問題。
(一)貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助計(jì)量原則
小企業(yè)收到的政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，如小企業(yè)收到政府撥付的財(cái)政資金，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量。
(二)非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助計(jì)量原則
以政府是否提供有關(guān)憑據(jù)為標(biāo)志，具體分為以下兩種情況：
1.小企業(yè)收到的政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，政府提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額計(jì)量。
政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，如該資產(chǎn)附帶政府提供的有關(guān)文件、發(fā)票、報(bào)關(guān)單等憑據(jù)，以憑據(jù)上標(biāo)明的金額作為該筆政府補(bǔ)助的金額進(jìn)行計(jì)量，再分別與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助還是其他政府補(bǔ)助進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
2.政府沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值計(jì)量。
有關(guān)市場(chǎng)價(jià)格和評(píng)估價(jià)值，詳見本準(zhǔn)則第十二條的釋義，本條不再贅述。
五、稅收返還的專門規(guī)定
小企業(yè)按照規(guī)定實(shí)行企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅(不含出口退稅)、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅時(shí)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
六、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題
(一)在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府具有“三重身份集一身”的顯著特點(diǎn)。第一重身份是社會(huì)管理者，對(duì)全社會(huì)各類企業(yè)進(jìn)行公平公正對(duì)待、管理和服務(wù);第二種身份是國(guó)有資產(chǎn)的出資人，對(duì)國(guó)有及國(guó)有企業(yè)進(jìn)行出資，享有作為企業(yè)所有者的權(quán)利;第三重身份是市場(chǎng)交易者，與社會(huì)各類企業(yè)之間開展政府采購。因此，不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為，小企業(yè)從政府取得的錢全部為政府補(bǔ)助，計(jì)入當(dāng)期損益，增加小企業(yè)的利潤(rùn)。正因?yàn)檎哂腥厣矸�，所以小企業(yè)在與政府發(fā)生交易時(shí)應(yīng)界定政府的身份。
如果政府是以市場(chǎng)交易者的身份出現(xiàn)，則小企業(yè)與政府發(fā)生的交易應(yīng)當(dāng)作為日常活動(dòng)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，而不是營(yíng)業(yè)外收入。
如果政府是以國(guó)有資產(chǎn)出資人的身份出現(xiàn)，則小企業(yè)與政府發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)作為政府對(duì)小企業(yè)的資本投資，確認(rèn)實(shí)收資本(股本)或資本公積，而不是營(yíng)業(yè)外收入。
如果政府是以社會(huì)管理者的身份出現(xiàn)，則小企業(yè)與政府發(fā)生的交易應(yīng)當(dāng)作為政府補(bǔ)助，確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。
(二)增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。小企業(yè)收到出口產(chǎn)品或商品按照規(guī)定退回的增值稅稅款，應(yīng)當(dāng)沖減其他應(yīng)收款，記入“其他應(yīng)收款”賬戶的貸方，而不是確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。
(三)在賬務(wù)處理中，如果企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的征收和返還都發(fā)生在同一個(gè)會(huì)計(jì)年度，則應(yīng)當(dāng)沖減當(dāng)年的所得稅費(fèi)用或營(yíng)業(yè)稅金及附加。也就是說本準(zhǔn)則的要求實(shí)際上體現(xiàn)在年度利潤(rùn)表中。但是，企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的征收和退還通常都是跨年度的，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)將收到退還的企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅計(jì)人收到當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“1221其他應(yīng)收款”、“2401遞延收益”和“5301營(yíng)業(yè)外收入”等3個(gè)會(huì)計(jì)科目。
本條規(guī)定的應(yīng)用舉例
【例7-1】 2×13年11月1日，甲公司收到財(cái)政撥款150 000元，要求用于購買節(jié)能設(shè)備。11月15日，甲公司購入節(jié)能設(shè)備1臺(tái)(假定不需安裝)，實(shí)際成本為 150 000元，預(yù)計(jì)使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)， 甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： (1)收到財(cái)政撥款確認(rèn)政府補(bǔ)助：
借：銀行存款 150000
貸：遞延收 150000
(2)購入設(shè)備：
借：固定資產(chǎn) 150000
貸：銀行存款 150000
(3)設(shè)備使用期間按月計(jì)提折舊和分配遞延收益：
借：管理費(fèi)用 2 500
貸：累計(jì)折舊 2 500
借：遞延收益 2 500
貸：營(yíng)業(yè)外收入 2 500
【例7-2】2×13年8月H日，按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定， 甲公司收到先征后返的增值稅稅款250000元。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 250 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 250 000
【準(zhǔn)則原文】第七十條 營(yíng)業(yè)外支出，是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流出。
小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出包括：存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長(zhǎng)期債券投資損失，無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財(cái)物的損失，捐贈(zèng)支出，贊助支出等。
通常，小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)按照其發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益。
【解讀】
條文主旨
本條是關(guān)于營(yíng)業(yè)外支出的定義、范圍及內(nèi)涵和確認(rèn)計(jì)量原則的規(guī)定。
條文背景
營(yíng)業(yè)外支出反映小企業(yè)非日�；顒�(dòng)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流出，直接減少了小企業(yè)的利潤(rùn)，是小企業(yè)利潤(rùn)減少的一個(gè)重要影響因素。因此，本準(zhǔn)則對(duì)營(yíng)業(yè)外支出單獨(dú)設(shè)置一條進(jìn)行了規(guī)定。
本準(zhǔn)則結(jié)合目前小企業(yè)的實(shí)際情況，并考慮了企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，包括發(fā)生的原因、表現(xiàn)形式和項(xiàng)目名稱，采用了列舉方式盡可能明確構(gòu)成小企業(yè)營(yíng)業(yè)外支出的各種常見類型，主要包括：存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長(zhǎng)期債券投資損失，無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財(cái)物的損失，捐贈(zèng)支出、贊助支出等。
企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)企業(yè)可扣除的支出和不得扣除的支出作了規(guī)定，其中與本準(zhǔn)則營(yíng)業(yè)外支出相對(duì)應(yīng)的主要是可扣除的支出中的損失、其他支出和公益性捐贈(zèng)支出和不得扣除的支出。
1.可扣除的支出
(1)損失。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失， 自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入�！痹摋l強(qiáng)調(diào)限于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的損失且損失為凈損失。
(2)其他支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出。”該條是兜底性條款。該條強(qiáng)調(diào)稅前扣除項(xiàng)目中，除了成本、費(fèi)用、稅金、損失外，可能還會(huì)出現(xiàn)這些所無法涵蓋的新形式支出，而這些支出又確實(shí)與企業(yè)取得的收人有關(guān)，屬于取得收入而發(fā)生的必要與正常的支出，則也應(yīng)允許稅前扣除。
(3)公益性捐贈(zèng)支出。企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例共有三條對(duì)此條規(guī)定作了具體的細(xì)化和明確。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上政府及其部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)�！钡谖迨䲢l進(jìn)一步規(guī)定： “本條例第五十一條所稱公益性社會(huì)團(tuán)體，是指同時(shí)符合下列條件的基金會(huì)、慈善組織等社會(huì)團(tuán)體：(一)依法登記，具有法人資格;(二)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營(yíng)利為目的;(三)全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有;(四)收益和營(yíng)運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè); (五)終止后的剩余財(cái)產(chǎn)不歸屬任何個(gè)人或者營(yíng)利組織;(六)不經(jīng)營(yíng)與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù);(七)有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度;(八)捐贈(zèng)者不以任何形式參與社會(huì)團(tuán)體財(cái)產(chǎn)的分配;(九)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門會(huì)同國(guó)務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。”第五十三條又規(guī)定： “企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)�！�
公益性捐贈(zèng)支出可以稅前扣除，主要原因有：一是彌補(bǔ)政府職能的缺位。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府的主要職能是為市場(chǎng)和社會(huì)提供滿足社會(huì)成員需要的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。由于我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，國(guó)家財(cái)力有限，許多本應(yīng)由政府承擔(dān)的公共事務(wù)，如教育、衛(wèi)生、社會(huì)保障等，并沒有到位，需要全社會(huì)共同參與。二是有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)積極參與社會(huì)公共事業(yè)的發(fā)展的積極性。由于公益性捐贈(zèng)支出是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的支出，不符合所得稅稅前扣除的基本原則，之所以允許公益性捐贈(zèng)支出按一定比例在稅前扣除，主要是基于激發(fā)企業(yè)支持社會(huì)公益事業(yè)的積極性，促進(jìn)我國(guó)公益性事業(yè)的發(fā)展。為鼓勵(lì)企業(yè)捐贈(zèng)，國(guó)際上通常對(duì)企業(yè)發(fā)生的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出，按照一定比例在稅前扣賒。借鑒國(guó)際上通行的做法，企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
2.不得扣除的支出
企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：
(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng);(二)企業(yè)所得稅稅款; (三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒有財(cái)物的損失;(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出;(六)贊助支出;(七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出;(八)與取得收入無關(guān)的其他支出�！�
本準(zhǔn)則規(guī)定的營(yíng)業(yè)外支出與企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定的關(guān)系可以歸納如下兩類：
(1)可稅前扣除的營(yíng)業(yè)外支出。與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定的損失和其他支出基本上是相一致的，主要有7項(xiàng)，包括：存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長(zhǎng)期債券投資損失，無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，公益性捐贈(zèng)支出等。
(2)不得稅前扣除的營(yíng)業(yè)外支出。與企業(yè)所得稅規(guī)定不得扣除的支出基本上是相一致的，主要有6項(xiàng)，包括：稅收滯納金、罰金、罰款、被沒收財(cái)物的損失、其他捐贈(zèng)支出、贊助支出等。
第二類支出有一個(gè)共同特點(diǎn)：與小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無關(guān)。
稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失不得在稅前扣除的主要原因：真實(shí)、合法和合理是納稅人在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用支出可以稅前扣除的基本原則。不管費(fèi)用是否實(shí)際發(fā)生、合理與否，如果是非法支出，就不能在稅前扣除。稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失，本質(zhì)上都是違反了國(guó)家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定，屬于非法支出，因此，不允許在稅前扣除。
公益性捐贈(zèng)以外的其他捐贈(zèng)支出和贊助支出不得稅前扣除的主要原因：一是捐贈(zèng)支出本身并不是與取得經(jīng)營(yíng)收入有關(guān)正常、合理的支出，不符合稅前扣除的基本原則，原則上不允許稅前扣除;二是如果允許公益性捐贈(zèng)以外的其他捐贈(zèng)支出和贊助支出在稅前扣除，納稅人往往會(huì)以捐贈(zèng)、贊助支出名義開支不合理、甚至非法的支出，容易出現(xiàn)納稅人濫用國(guó)家稅法，導(dǎo)致稅收流失，不利于加強(qiáng)對(duì)公益性捐贈(zèng)以外的其他捐贈(zèng)支出和贊助支出的稅收管理。
以上關(guān)系可用公式表示如下：
會(huì)計(jì)上營(yíng)業(yè)外支出：稅法上可稅前扣除的損失、其他支出和公益性捐贈(zèng)支出+稅法上不得稅前扣除的支出
本準(zhǔn)則規(guī)定的損失比企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)損失的認(rèn)定口徑要大一些，包括了不得稅前扣除的損失。這一點(diǎn)對(duì)一些小企業(yè)來講，可能會(huì)出現(xiàn)納稅調(diào)整問題，應(yīng)引起注意。比如，小企業(yè)支付的稅收滯納金，由于不允許在稅前扣除，因而不屬于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十二條規(guī)定的損失的組成內(nèi)容，但符合本條對(duì)營(yíng)業(yè)外支出的定義，應(yīng)作為小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需在所得稅年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。
條文解讀
本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：
一、營(yíng)業(yè)外支出的定義
小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出從本準(zhǔn)則來看，同時(shí)具有以下四個(gè)特征：
(一)營(yíng)業(yè)外支出是小企業(yè)在非日常活動(dòng)中發(fā)生的
日�；顒�(dòng)是指小企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活
動(dòng);反之，為非日常活動(dòng)。明確界定日常活動(dòng)是為了將營(yíng)業(yè)外支出與費(fèi)用相區(qū)分，日�；顒�(dòng)是確認(rèn)費(fèi)用的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。凡是日�；顒�(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出(如支付現(xiàn)金或形成應(yīng)付賬款)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)費(fèi)用。反之，非日�；顒�(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出不能確認(rèn)為費(fèi)用，而應(yīng)當(dāng)計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出。比如，小企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)屬于非日�；顒�(dòng)，這是因?yàn)樾∑髽I(yè)持有固定資產(chǎn)的主要目的是通過使用生產(chǎn)產(chǎn)品而不是為了出售，因此，轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出就不應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，而應(yīng)計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出。再如，小企業(yè)因某項(xiàng)固定資產(chǎn)暫時(shí)閑置而出租取得的租金收入屬于小企業(yè)的日�；顒�(dòng)所形成的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，相應(yīng)計(jì)提的折舊，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)成本。
與費(fèi)用相比，營(yíng)業(yè)外支出實(shí)際上是一種純損失，不可能也不需要與有關(guān)收入進(jìn)行配比。因此，在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分營(yíng)業(yè)外支出與費(fèi)用的界限。
(二)營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益
這一特征是指營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)當(dāng)計(jì)人利潤(rùn)，作為小企業(yè)利潤(rùn)減少的重要組成部分，而不是計(jì)人所有者權(quán)益。這一特征的存在主要為了將營(yíng)業(yè)外支出與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失”區(qū)別開來，例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)人所有者權(quán)益，該公允價(jià)值減少實(shí)際上就是所謂的“直接計(jì)人所有者權(quán)益的損失”。
(三)營(yíng)業(yè)外支出會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少
(四)營(yíng)業(yè)外支出是與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出
(三)和(四)兩個(gè)特征與費(fèi)用相同，詳見本準(zhǔn)則第六十五條的釋義，本條不再贅述。
二、營(yíng)業(yè)外支出的范圍及內(nèi)涵
本準(zhǔn)則結(jié)合目前小企業(yè)的實(shí)際情況，列舉了構(gòu)成小企業(yè)營(yíng)業(yè)外支出的主要類型，包括：
(一)存貨的盤虧、毀損和報(bào)廢凈損失
其中，存貨的盤虧損失，是指小企業(yè)在清查財(cái)產(chǎn)過程中查明的存貨短缺。通俗地講，就是小企業(yè)的存貨出現(xiàn)了賬存大于實(shí)存的情況。存貨的毀損凈損失，是指小企業(yè)因工人操作過程中的操作和使用失誤等所引起的損失。存貨的報(bào)廢凈損失，是指因磨損、技術(shù)進(jìn)步等原因引發(fā)的報(bào)廢存貨產(chǎn)生的損失。作為存貨的盤虧、毀損和報(bào)廢損失最終計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出的金額是盤虧、毀損或報(bào)廢存貨的成本扣除殘料收入后的凈額。
存貨的盤虧、毀損和報(bào)廢凈損失對(duì)應(yīng)于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十二條規(guī)定的存貨的盤虧、毀損和報(bào)廢損失。
(二)非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失
小企業(yè)處置非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生的凈損失，包括處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、長(zhǎng)期債券投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等，但不包括無法收回的長(zhǎng)期債券投資損失和長(zhǎng)期股權(quán)投資損失，后者應(yīng)單獨(dú)作為損失計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出。
其中，固定資產(chǎn)處置凈損失，是指小企業(yè)處置固定資產(chǎn)所取得的價(jià)款扣除固定資產(chǎn)賬面價(jià)值、相關(guān)稅費(fèi)和清理費(fèi)用后的凈損失，如為凈收益，則為營(yíng)業(yè)外收入。詳見本準(zhǔn)則第三十四條有關(guān)固定資產(chǎn)處置的釋義，本條不再贅述。
無形資產(chǎn)處置凈損失，是指小企業(yè)處置無形資產(chǎn)所取得的價(jià)款扣除無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、相關(guān)稅費(fèi)和清理費(fèi)用后的凈損失，如為凈收益，則為營(yíng)業(yè)外收入。詳見本準(zhǔn)則
第四十二條有關(guān)無形資產(chǎn)處置的釋義，本條不再贅述。
處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與處置固定資產(chǎn)類似。處置長(zhǎng)期待攤費(fèi)用通常都應(yīng)當(dāng)是損失，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。如果某些特殊情況下，比如處置經(jīng)營(yíng)租人固定資產(chǎn)的改建支出，如果已經(jīng)對(duì)其攤銷完畢即余額為零，但最后還取得了一些殘料收入，在這種情況下，應(yīng)將殘料收入計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入。
非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失對(duì)應(yīng)于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十二條所規(guī)定的固定資產(chǎn)的盤虧、毀損和報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失中的轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)發(fā)生的凈損失。
(三)壞賬損失和無法收回的長(zhǎng)期債券投資損失
壞賬損失指小企業(yè)無法收回或者收回的可能性極小的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)。應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)詳見本準(zhǔn)則第九條的釋義，本條不再贅述。壞賬損失和無法收回的長(zhǎng)期債券投資損失的認(rèn)定條件由本準(zhǔn)則第十條和第二十一條予以規(guī)定，詳見本準(zhǔn)則第十條和第二十一條的釋義，本條不再贅述。無法收回的長(zhǎng)期債券投資損失與處置長(zhǎng)期債券投資凈損失雖然都表現(xiàn)為長(zhǎng)期債券投資的減少，但也存在一些細(xì)微差異，無法收回的長(zhǎng)期債券投資損失是被動(dòng)所為，由于債務(wù)人無法償還而不得不承擔(dān)的損失，而處置長(zhǎng)期債券投資凈損失則是小企業(yè)主動(dòng)而為，不一定是債務(wù)人出現(xiàn)了違約等情況。
壞賬損失和無法收回的長(zhǎng)期債券投資損失對(duì)應(yīng)于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十二條規(guī)定的壞賬損失。
(四)無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失
小企業(yè)無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失的認(rèn)定條件由本準(zhǔn)則第二十六條予以規(guī)定，詳見本準(zhǔn)則第二十六條的釋義，本條不再贅述。無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資凈損失雖然都表現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的減少，但也存在一些細(xì)微差異，無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失是一種被動(dòng)所為，由于被投資單位破產(chǎn)清算等無法退回而不得不承擔(dān)的損失，而處置長(zhǎng)期股權(quán)投資凈損失則是小企業(yè)主動(dòng)而為，不一定是因?yàn)楸煌顿Y單位出現(xiàn)了問題。
無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失對(duì)應(yīng)于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十二條規(guī)定的其他損失。
(五) 自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失
自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失指小企業(yè)因非人力所能抗拒或者阻止的原因等發(fā)生的資產(chǎn)損失，如發(fā)生火災(zāi)將廠房燒毀，地震造成房屋塌陷，泥石流沖毀庫存原材料，等等。
自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失對(duì)應(yīng)于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十二條規(guī)定的自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失。
(六)稅收滯納金
稅收滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人按比例附加征收的。納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的繳納期限繳納稅款，扣繳義務(wù)人未按照上述規(guī)定解繳稅款的，都屬于稅款的滯納。征收稅收滯納金主要目的是督促納稅人按期繳納稅款，減少欠稅，保證稅款及時(shí)入庫。
稅收滯納金對(duì)應(yīng)于企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定的稅收滯納金。
(七)罰金
罰金是人民法院判處犯罪分子強(qiáng)制向國(guó)家繳納一定數(shù)額金錢的刑罰方法，主要適用于破壞經(jīng)濟(jì)秩序和其他謀取非法利益有聯(lián)系的犯罪，以及少數(shù)較輕的犯罪。罰金作為一種附加刑，并不剝奪犯罪人的人身自由權(quán)，也不會(huì)對(duì)犯罪人產(chǎn)生直接的人身痛苦和社會(huì)后果等，判處罰金以犯罪人是否觸犯刑律，且是否屬于財(cái)產(chǎn)刑為先決條件。罰金的目的是為了對(duì)犯罪分子除了在刑罰上給予處罰外，在經(jīng)濟(jì)上亦給予制裁的一種手段，是一種附加刑。
罰金對(duì)應(yīng)于企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定的罰金。
(八)罰款
罰款是行政處罰的一種，是指行為人的行為沒有違反刑法的規(guī)定，而是違反了治安管理、工商行政、稅務(wù)等各行政法規(guī)的規(guī)定，行政執(zhí)法部門依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定和程序決定對(duì)行為人采取的一種行政處罰。罰款不由人民法院判決，因此在性質(zhì)上與沒收財(cái)產(chǎn)、罰金有本質(zhì)上的區(qū)別。
罰款對(duì)應(yīng)于企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定的罰款。
(九)被沒收財(cái)物的損失
沒收財(cái)產(chǎn)，是指將犯罪人的財(cái)物、現(xiàn)金、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)收歸國(guó)家所有，以彌補(bǔ)因其犯罪造成的損失，同時(shí)斷絕其犯罪活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)來源。沒收財(cái)產(chǎn)，屬于財(cái)產(chǎn)刑事處罰，可以單處也可以并處。
被沒收財(cái)物的損失對(duì)應(yīng)于企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定的被沒收財(cái)務(wù)的損失。
(十)捐贈(zèng)支出
捐贈(zèng)支出是指小企業(yè)對(duì)外進(jìn)行捐贈(zèng)發(fā)生的支出，不論其是否符合企業(yè)所得稅法稅前扣除條件。小企業(yè)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的捐贈(zèng)支出包括：企業(yè)所得稅實(shí)施條例允許稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例不允許稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出，以及非公益性捐贈(zèng)支出。
捐贈(zèng)支出對(duì)應(yīng)于企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定的公益性捐贈(zèng)支出和第十條規(guī)定的捐贈(zèng)支出。
(十一)贊助支出
贊助支出指小企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。
認(rèn)定贊助支出，主要是要區(qū)別它與公益性捐贈(zèng)支出和廣告費(fèi)支出的差別。所謂公益性捐贈(zèng)支出，是指企業(yè)用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)，不具有有償性，所捐助范圍也是公益性質(zhì)，而贊助支出具有明顯的商業(yè)目的，所捐助范圍一般也不具有公益性質(zhì)，兩者容易區(qū)分。廣告費(fèi)支出，是企業(yè)為了推銷或者提高其產(chǎn)品、服務(wù)等的知名度和認(rèn)可度，通過一定的媒介，公開地對(duì)不特定公眾所進(jìn)行的宣傳活動(dòng)所發(fā)生的支出，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，而贊助支出與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)。
贊助支出對(duì)應(yīng)于企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定的贊助支出。
三、營(yíng)業(yè)外支出的確認(rèn)原則
本準(zhǔn)則對(duì)營(yíng)業(yè)外支出的確認(rèn)作了原則性規(guī)定，即：通常情況下，小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
在具體應(yīng)用營(yíng)業(yè)外支出確認(rèn)原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)掌握兩點(diǎn)：
第一，符合營(yíng)業(yè)外支出的定義。詳見上述有關(guān)釋義。
第二，營(yíng)業(yè)外支出確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是發(fā)生之時(shí)。
本準(zhǔn)則所講營(yíng)業(yè)外支出的“發(fā)生”包括以下兩種情形：
(一)有關(guān)交易事項(xiàng)完成之時(shí)
例如，小企業(yè)財(cái)產(chǎn)清查完成之時(shí)，將財(cái)產(chǎn)清查中出現(xiàn)的賬存大于實(shí)存的材料、產(chǎn)成品、商品、現(xiàn)金、固定資產(chǎn)等短缺作為盤虧損失確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。
又如，在固定資產(chǎn)清理完畢時(shí)，將凈損失作為非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。
又如，小企業(yè)由自然災(zāi)害等不可抗力因素造成損失時(shí)，在自然災(zāi)害如地震、泥石流、洪災(zāi)等發(fā)生后將所產(chǎn)生的存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的凈損失確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。
又如，小企業(yè)按照規(guī)定實(shí)際支付了稅收滯納金、罰金、罰款和贊助款項(xiàng)之時(shí)將所產(chǎn)生的損失確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。
又如，對(duì)于捐贈(zèng)支出應(yīng)當(dāng)在小企業(yè)實(shí)際已將捐贈(zèng)資產(chǎn)交到接受捐贈(zèng)的中間對(duì)象(公益性社會(huì)團(tuán)體或縣級(jí)以上政府及其部門)控制范圍之日，將所產(chǎn)生的損失確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出，即代表所捐資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的憑證等已經(jīng)為接受捐贈(zèng)的中間對(duì)象法律意義上掌控。這主要基于贈(zèng)與合同法律上的特殊性。一般合同在簽訂時(shí)成立，并確認(rèn)為此時(shí)財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移;而贈(zèng)與合同則是在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)實(shí)際交付時(shí)才成立，才在法律上確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移。根據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》第一百八十六條規(guī)定：“贈(zèng)與人在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前可以撤銷贈(zèng)與。具有救災(zāi)、扶貧等社會(huì)公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈(zèng)與合同或者經(jīng)過公證的贈(zèng)與合同，不適用前款規(guī)定�！币簿褪钦f，一般情況下，在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前，即使雙方已經(jīng)訂立贈(zèng)與合同，該合同在法律上都不能視為成立。只有救災(zāi)、扶貧等社會(huì)公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈(zèng)與合同或者經(jīng)過公證的贈(zèng)與合同，才能在法律上視為在贈(zèng)與合同訂立時(shí)視為已經(jīng)成立。
再如，對(duì)于贊助支出應(yīng)當(dāng)在小企業(yè)實(shí)際已將贊助資產(chǎn)交到接受贊助方之日，將所產(chǎn)生的損失確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。
(二)所要求的相關(guān)條件滿足之時(shí)
比如，小企業(yè)發(fā)生的壞賬損失、無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失在符合本準(zhǔn)則第十條和第二十六條規(guī)定的條件并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后將這些損失確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。
四、營(yíng)業(yè)外支出的計(jì)量原則
本準(zhǔn)則對(duì)營(yíng)業(yè)外支出的計(jì)量作了原則性規(guī)定，即：通常情況下，小企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)按照其發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益。通俗地講，就是據(jù)實(shí)列支原則。
發(fā)生額應(yīng)當(dāng)能夠反映最終給小企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)利益流出，通常是一個(gè)凈額概念，也就是扣除相關(guān)收入金額后的凈額。因此在確定營(yíng)業(yè)外支出的發(fā)生額時(shí)，根據(jù)產(chǎn)生的來源不同，應(yīng)區(qū)分以下情況分別確定：
(一)實(shí)際發(fā)生的金額
比如，稅收滯納金、罰金、罰款、以現(xiàn)金對(duì)外捐贈(zèng)、以現(xiàn)金對(duì)外贊助。
(二)賬面價(jià)值
比如，存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，被沒收財(cái)物的損失，以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外贊助等。
比如，小企業(yè)由于遭受洪災(zāi)，導(dǎo)致庫存原材料全部毀損，僅有殘料收入或價(jià)值為1 000元，該原材料的賬面價(jià)值即“原材料”科目的借方余額為100 000元，則小企業(yè)因自然災(zāi)害計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出的金額為99 000元(賬面價(jià)值100 000-殘料收入1 000)。
五、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題
(一)營(yíng)業(yè)外支出是一個(gè)凈額的概念，是凈損失，也就是扣除殘料變價(jià)收入或殘料價(jià)值，責(zé)任人的賠償，保險(xiǎn)公司的賠款，應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期債券投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回的金額后的凈額。
(二)小企業(yè)如果發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換、償債損失，在會(huì)計(jì)和所得稅法上都應(yīng)當(dāng)視同處置非流動(dòng)資產(chǎn)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出。
(三)小企業(yè)將固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出，但在所得稅法上可能無法全額扣除。例如，小企業(yè)將1輛小汽車捐贈(zèng)給另一家企業(yè)，不符合企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定的公益性捐贈(zèng)支出的條件。該汽車的賬面價(jià)值10萬元(即“固定資產(chǎn)”科目的借方余額減去“累計(jì)折舊”科目的貸方余額后的凈額)，市場(chǎng)價(jià)格為8萬元(不考慮相關(guān)稅費(fèi))。根據(jù)本準(zhǔn)則第七十條的規(guī)定，該小企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)10萬元的營(yíng)業(yè)外支出，而根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)先作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，確認(rèn)2萬元(8萬-10萬)營(yíng)業(yè)外支出(以清單申報(bào)方式可稅前扣除);再按照非公益性捐贈(zèng)事項(xiàng)，將會(huì)計(jì)上計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出的10萬元作納稅調(diào)整。實(shí)際企業(yè)納稅調(diào)增金額為8萬元 (10萬-2萬)，可稅前扣除的營(yíng)業(yè)外支出僅2萬元，在這一點(diǎn)存在會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅法的差異，應(yīng)當(dāng)引起注意。
(四)小企業(yè)已經(jīng)作為營(yíng)業(yè)外支出處理的資產(chǎn)，在以后會(huì)計(jì)年度全部收回或者部分收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入收回當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，不得沖減當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外支出或作其他處理。
(五)營(yíng)業(yè)外支出與營(yíng)業(yè)外收入既有共同性又有差異性。兩者的共同性表現(xiàn)為“四個(gè)共同點(diǎn)”：都是凈額概念、都影響利潤(rùn)總額、都不影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、賬戶余額都不得出現(xiàn)負(fù)數(shù)。兩者的差異性表現(xiàn)為“三個(gè)不同點(diǎn)”：(1)對(duì)利潤(rùn)總額的影響方向不同，營(yíng)業(yè)外支出減少利潤(rùn)總額，營(yíng)業(yè)外收入增加利潤(rùn)總額。 (2)兩者之間不存在配比關(guān)系，因此，并不是說有營(yíng)業(yè)外支出一定有營(yíng)業(yè)外收入，反之亦然。 (3)兩者之間不得相互抵銷，既不能以營(yíng)業(yè)外支出沖減營(yíng)業(yè)外收入，也不能以營(yíng)業(yè)外收入沖減營(yíng)業(yè)外支出。
而營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本都是總額概念，兩者之間存在配比關(guān)系，共同決定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)進(jìn)而決定利潤(rùn)總額。
本條涉及的會(huì)計(jì)科目
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“5711營(yíng)業(yè)外支出”等會(huì)計(jì)科目。
本條規(guī)定的應(yīng)用舉例
【例7-3】2×13年5月8日甲公司用銀行存款支付稅款滯納金4 000元。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：營(yíng)業(yè)外支出 4 000
貸：銀行存款 4 000