反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理和例題
面對(duì)不同情況，比如說(shuō)反向購(gòu)買，會(huì)計(jì)人員怎么做會(huì)計(jì)處理呢？下面是小編為你整理的反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理，希望對(duì)你有幫助。
反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理
(一)反向購(gòu)買基本原則
非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被收購(gòu)方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購(gòu)買”。
例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司擬通過(guò)收購(gòu)A公司的方式達(dá)到上市目的，但該交易是通過(guò)A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對(duì)B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項(xiàng)交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會(huì)計(jì)角度，A公司為被購(gòu)買方，B公司為購(gòu)買方。
1.企業(yè)合并成本
反向購(gòu)買中，法律上的子公司(購(gòu)買方)的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司(被購(gòu)買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。購(gòu)買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日存在公開報(bào)價(jià)的，通常應(yīng)以公開報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值;
購(gòu)買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日不存在可靠公開報(bào)價(jià)的，應(yīng)參照購(gòu)買方的公允價(jià)值和被購(gòu)買方的公允價(jià)值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定購(gòu)買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
反向購(gòu)買主要表現(xiàn)在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作中，其總的`原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”，比如，反向購(gòu)買的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以子公司(購(gòu)買方)為主體，保留子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目，抵銷母公司(被購(gòu)買方)的股東權(quán)益各項(xiàng)目。
反向購(gòu)買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：
(1)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。
(3)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。
(4)法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。
(5)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表)。
(6)法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對(duì)法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。
3.每股收益的計(jì)算
發(fā)生反向購(gòu)買當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：
(1)自當(dāng)期期初至購(gòu)買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量;
(2)自購(gòu)買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。
反向購(gòu)買后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。
上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購(gòu)買發(fā)生期間的期初至購(gòu)買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整。
(二)非上市公司購(gòu)買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的會(huì)計(jì)處理
非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：
1.交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行
處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。
2.交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。
業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來(lái)其他經(jīng)濟(jì)利益，有個(gè)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷。
非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，上市公司在其個(gè)別報(bào)表中應(yīng)當(dāng)按照本教材第四章的原則確定取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值。上市公司的前期比較個(gè)別報(bào)表應(yīng)當(dāng)為其自身個(gè)別報(bào)表。
反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理例題
S公司為上市公司，原發(fā)行在外的普通股為1,000萬(wàn)股，于2011年12月31日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)4,000萬(wàn)股普通股，取得F公司100%股權(quán)，假定不考慮所得稅影響，S、F公司合并前資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的部分?jǐn)?shù)據(jù)略。
F公司在合并時(shí)的分錄為：
1、借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本 15,000
貸：股本 500
貸：資本公積 –資本溢價(jià) 14,500
應(yīng)該指出，以上F公司其實(shí)并沒(méi)有發(fā)行新的股票，之所以做“假定發(fā)行”，只是為了滿足計(jì)算合并S公司的合并成本的需要。
編制合并日的合并報(bào)表時(shí)，被購(gòu)買方S上市公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)該按照公允價(jià)值列報(bào)，而購(gòu)買方F公司則按照合并前的原賬面價(jià)值列報(bào)。為此，S公司的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值2,000萬(wàn)元，在編制合并報(bào)表時(shí)，必須編制以下調(diào)整分錄：
2、借：無(wú)形資產(chǎn) 2,000
貸：資本公積 2,000
3、然后，要計(jì)算合并形成的商譽(yù)或應(yīng)該計(jì)入損益的金額。本例，商譽(yù)=合并成本15,000-S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)12,500(合并前凈資產(chǎn)10,500+無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額2,000)=2,500
接著編制以下抵銷分錄，將S公司的所有者權(quán)益與F公司長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷，同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)：
借：股本 1,000
借：盈余公積 6,000
借：未分配利潤(rùn) 3,500
借：商 譽(yù) 2,500
借：資本公積 2,000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 15,000
根據(jù)以上合并前S、F公司的資產(chǎn)負(fù)債表、F公司(購(gòu)買方)合并S公司時(shí)所做的分錄，以及編制合并報(bào)表時(shí)所編的調(diào)整、抵銷分錄，即以上1、2、3項(xiàng)分錄，在“合并工作底稿”上計(jì)算合并數(shù)據(jù)，可以編制S 公司2011年12月31日(即合并日)的合并資產(chǎn)負(fù)債表。
必須說(shuō)明的是，上述反向收購(gòu)的會(huì)計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，法律上的母公司(本例S上市公司)在合并中形成的對(duì)于法律上子公司(本例F公司)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)---長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。
反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理方法
(1)購(gòu)買法。通過(guò)藍(lán)星清洗對(duì)外公告的資料得知，都市排水的100%股權(quán)的賬面價(jià)值為48375.86萬(wàn)元，評(píng)估后市場(chǎng)價(jià)值為135374.92萬(wàn)元(主要為固定資產(chǎn))，產(chǎn)生了近兩倍溢價(jià)。此種情況下若按照購(gòu)買法將其全部?jī)r(jià)值并入藍(lán)星清洗，那么在以后的年度里，平均每年將會(huì)增加固定資產(chǎn)折舊費(fèi)約有90000萬(wàn)元。如果設(shè)100090.58、110619.37萬(wàn)元分別為2010和2011年都市排水的盈利數(shù)據(jù)，那么增加的折舊將大范圍掩蓋其盈利業(yè)績(jī)，這對(duì)一個(gè)上市融資的公司是不利的，顯然購(gòu)買法不足取，此案例也未采用購(gòu)買法。
(2)反向購(gòu)買法。確認(rèn)合并成本和商譽(yù)：一是確定向都市排水股東成都興蓉增發(fā)時(shí)藍(lán)星清洗原股東藍(lán)星集團(tuán)所占的權(quán)益比例。根據(jù)相關(guān)資料，重組后藍(lán)星清洗增發(fā)新股，擁有總股本46203.00萬(wàn)股，其中在發(fā)行后都市排水占藍(lán)星清洗所有權(quán)益為52.27%，其余47.73%為藍(lán)星清洗原股東所占權(quán)益。
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